物料流量成本會計的基本解析

郭銅奡

[摘 要] 現(xiàn)如今全球高速發(fā)展，各國都在追求經(jīng)濟效益的最大化。與此同時，環(huán)境破壞也成為不容忽視的問題。如何在經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護中平衡利弊，成為各國政府以及科研工作者亟待解決的難題。物料流量成本會計由德國最先提出，是當今一種重要的環(huán)境管理技術(shù)。這種技術(shù)從實物數(shù)量和貨幣流轉(zhuǎn)兩個角度對企業(yè)生產(chǎn)流程中的正負產(chǎn)品進行核算，從而找到企業(yè)資源損失的動因和環(huán)境保護的環(huán)境保護的主要環(huán)節(jié)，對提高產(chǎn)品產(chǎn)出率，降低環(huán)境成本有著非常重要的作用。

[關鍵詞] 物料流量成本會計；環(huán)境管理；成本控制；必要性

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] B

一、物料流量成本會計的沿革

物料流量成本會計來自于德國，是由德國經(jīng)營環(huán)境研究所最先發(fā)明的一種環(huán)境管理會計工具，這之后其作為一種重要的關于環(huán)境管理的技術(shù)被引入到《環(huán)境管理會計業(yè)務手冊》和《環(huán)境管理會計業(yè)務指南》。此后，歐美、日本等國逐步開始了對這種新興環(huán)境管理方法的探索，其中日本在研究此種新興工具時沒有完全遵照德國已然創(chuàng)造的研究形式，而是結(jié)合了本國在成本核算方面的特點，簡化了物料流量成本會計的核算體系，使得運作流程更簡便。

1999年，日本產(chǎn)業(yè)環(huán)境管理協(xié)會開始對物料流量成本會計進行深入的探討和實踐。2000年，日本成立了有關此項目的專門工作組，在對一些工廠的運行試驗中獲得了一定的研究效果。在隨后的幾年里，佳能等4家公司在上述工作組的指導下也先后完成了對物流成本會計這一新方法的引進。2002年，日本產(chǎn)業(yè)環(huán)境管理協(xié)會公布了《環(huán)境管理會計工作手冊》，從而從更大范圍開始了日本企業(yè)對物料流量成本會計的引進和實施。2007在對國外日本企業(yè)實施案例進行分析匯總的基礎上，全球范圍內(nèi)首份物料流量成本會計應用的指南得以誕生。該指南對各國企業(yè)環(huán)境管理都具有重要的指導意義。目前，物料流量成本會計已成為實施環(huán)境管理的一種非常重要實用的方法，此方法在環(huán)境管理中起到了十分明顯的決策作用。也就是說，此方法從降低各種物料消耗的角度，使得企業(yè)經(jīng)營與環(huán)境管理達到統(tǒng)一，達到經(jīng)濟與環(huán)境的雙重“共贏”。

這種環(huán)境管理方法有利于削減企業(yè)成本和減少環(huán)境污染。在物料流量成本會計思想的指導下，企業(yè)通過降低廢棄物的排放，從而達到削減成本提升企業(yè)生產(chǎn)效率的最終目標。為了更好地完成對成本的確認、損失的計量，首先將關于損失方面的成本分為不合格產(chǎn)品引發(fā)的成本、廢棄物成本、其他排放物產(chǎn)生的成本三類；其次計量上述的各類損失成本在每道生產(chǎn)環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的具體數(shù)量并將此數(shù)量轉(zhuǎn)化為貨幣價值。除了材料成本、人工成本、跌價損失和其他加工成本被劃分到損失成本中之外，廢棄物成本也被計入產(chǎn)品成本，即“負產(chǎn)品”概念的由來。

二、我國引進物料流量成本會計的必要性

（一）我國企業(yè)現(xiàn)行的環(huán)境成本核算方法存在較大的局限性

第一，從實際運行角度，現(xiàn)有的環(huán)境成本核算方法有較高的成本，卻沒有有效的操作性，而且成本核算不夠準確，因此對于整個生產(chǎn)過程中的控制和監(jiān)督有著不利的影響。而物料流量成本會計則能夠很好地克服以上問題，為更準確更有利地核算環(huán)境成本打下堅實基礎。第二，從經(jīng)濟效益角度，現(xiàn)行存在的環(huán)境成本核算方法主要包括廢棄物處理成本及廢棄物負擔的系統(tǒng)成本，但是廢棄物處理成本則作為企業(yè)的一項當期費用，并沒有計入產(chǎn)品的最終成本。而物料流量成本會計將廢棄物處理成本劃定為損失成本的一部分，成為負產(chǎn)品成本的一個重要組成部分。這樣的核算方法更有利于準確地反映產(chǎn)品成本，在生產(chǎn)過程中那些不能轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的物料都應該確認為負產(chǎn)品成本，打破了當下普遍使用的成本核算方法中對廢棄物成本定義的局限性。最后，從生態(tài)效益角度，現(xiàn)有的環(huán)境成本核算方法難以為企業(yè)提供有關造成環(huán)境污染、發(fā)生的潛在損失以及環(huán)境恢復等成本的信息，忽視了在生態(tài)效益方面對環(huán)境造成的污染及后續(xù)影響。有的企業(yè)僅僅為了削減成本，有很大的可能性會采取減少環(huán)境保護的投入，這種做法必將會引起環(huán)境的污染。因此目前的成本會計沒有真正地考慮企業(yè)對減輕環(huán)境破壞的信息需求，在廢棄物成本的計量上和環(huán)境影響的確認上都還有著極大的局限性。

（二）企業(yè)積極參與國內(nèi)外市場競爭的需求

從國內(nèi)來看，面對著日漸白熱化的市場競爭，企業(yè)內(nèi)部資源使用效率的低下將會造成企業(yè)單位產(chǎn)品成本的相對增加，這就要求了公司必須選擇更合適的手段來提升企業(yè)資源整體的利用率，從而降低企業(yè)單位產(chǎn)品成本，提升企業(yè)的產(chǎn)品競爭力；另外，有些金融機構(gòu)提供的貸款也要求企業(yè)提供環(huán)境評價報告書，評估后才能給予企業(yè)相應的資金支持；還有，社會公眾對企業(yè)應負的社會責任、環(huán)境保護責任也越來越重視，企業(yè)環(huán)境管理工作實施的好壞可能影響到產(chǎn)品的市場占有率等。因此從長遠利益看，公司應注重開展環(huán)境管理工作。從國際來看，各種有關環(huán)境保護的國際標準、國際宣言以及各國的法律法規(guī)相繼出臺，對企業(yè)環(huán)境管理的約束也越來越嚴格。企業(yè)在環(huán)境方面的管理工作已經(jīng)獲得世界各國的高度關注，歐美等發(fā)達國家很早就已經(jīng)對進入其國的某些外來產(chǎn)品進行了嚴格的有關環(huán)境認證。因此，WTO的某些環(huán)保方面的條款可能對我國商品的出口產(chǎn)生一定影響，由此會限制國內(nèi)某些不符合環(huán)境標準的商品出口。在這種情況下，國內(nèi)企業(yè)需要提高自身環(huán)保意識，加大相關環(huán)保方面的投入，建立健全環(huán)境管理體系，持續(xù)高效地改善破壞環(huán)境的行為，從而提升我國產(chǎn)品在國際上的綜合競爭力。然而，嚴格的高環(huán)境標準又將造成產(chǎn)品成本的增加，降低了產(chǎn)品在價格上的競爭力，影響了其產(chǎn)品順利打入國際市場。因此，如何平衡嚴格的環(huán)境保護標準與成本之間的關系，也成為了入世之后我國環(huán)保工作面臨的最難最新的挑戰(zhàn)。

三、物料流量成本會計核算方法的解析

物料流量成本會計定義了“正、負產(chǎn)品”的基本理念：把每道工序產(chǎn)生的產(chǎn)品劃分為正產(chǎn)品和負產(chǎn)品。正負產(chǎn)品按如下方式定義：正產(chǎn)品，即可以按照逐道工序向下流動的產(chǎn)生的半成品或者是產(chǎn)生的最終目標產(chǎn)品；負產(chǎn)品，即無法按照逐道工序向下流動的、除半成品以外的所有產(chǎn)品，在某道工序后就會退出該生產(chǎn)流程。物料流量成本會計把成本劃分為四類：材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本、廢棄物處理成本。材料成本，不但包括正產(chǎn)品所需的原材料，還包括生產(chǎn)流程中所需要的各類媒介等。物料流量成本核算下規(guī)定把材料分類為主材料、副材料和輔助材料。主材料是指通過了上一道工序加工產(chǎn)生的半成品。由于在第一道工序流程之前沒有更前道的工序，因此第一道工序前投入的原材料即本道工序的主材料。副材料是指在當前這道工序進行過程中所新投入的材料，主材料和副材料在本道工序分配之后，形成的正產(chǎn)品成為下一道工序的主材料。系統(tǒng)成本，指直接人工成本、管理費用等。能源成本，主要指生產(chǎn)過程中設備所需的電費、燃費和加工過程中的冷卻水費用等。廢棄物處理成本，指生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢水、廢氣、噪聲、廢渣等處理時所發(fā)生的費用。

物料流量成本會計的核算原理，就是在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中對產(chǎn)生廢棄物的各環(huán)節(jié)（即物量中心）進行分析，計量出每個物量中心全部物料的投入數(shù)量，并將此數(shù)量按照本環(huán)節(jié)的正產(chǎn)品和負產(chǎn)品進行分配，將正產(chǎn)品交給下一環(huán)節(jié)，而負產(chǎn)品則應直接退出整個生產(chǎn)流程。物料流量成本會計從數(shù)量、金額兩方面對生產(chǎn)過程中的所有物料投入、消耗、廢棄進行核算。通過記錄和分析物料在整個生產(chǎn)流程中的流動方向，計算出各個環(huán)節(jié)產(chǎn)生產(chǎn)品的正負比率，根據(jù)這個比率數(shù)據(jù)確定哪一環(huán)節(jié)產(chǎn)生的負產(chǎn)品較多。重點對該道工序的技術(shù)進行改進和升級，然后追溯負產(chǎn)品的成本構(gòu)成和成本動因，通過引進和改進現(xiàn)有的機器設備和生產(chǎn)技術(shù)，增加正產(chǎn)品所占的比重，達到減少廢棄物處理成本的目標，從而使企業(yè)獲得經(jīng)濟效益與環(huán)境效益同時最大化的雙贏目標。

四、實施物料流量成本會計取得的效果

針對不同生產(chǎn)環(huán)節(jié)可以將實施效果分為三類：

1.可以改進生產(chǎn)車間的日常管理措施，從而提高基于管理指標的目標價值。

2.可以較為準確地評估成本降低的效果。通過對車間里每一環(huán)節(jié)投入的所有原料的分析，追溯廢棄物或污染物的動因，確定各部門的各項環(huán)境成本的構(gòu)成，從而更明確地對成本變化效果進行估價。

3.可以對新產(chǎn)品的研發(fā)和設計進行改進。引入物料流量成本會計可以更準備地體現(xiàn)產(chǎn)出率，同時使設計者對每道環(huán)節(jié)的物料產(chǎn)出率有更明確的認識，從而為提高產(chǎn)出率、降低成本做出貢獻。

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[責任編輯：潘洪志]endprint