非油氣遞耗資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理問題探討

李 強(qiáng)，黃國(guó)良，朱學(xué)義

（中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院，江蘇 徐州221116）

2006年財(cái)政部頒布的 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》 （CAS No.27），規(guī)范了油氣企業(yè)會(huì)計(jì)核算問題。CAS No.27設(shè)置了油氣資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目，并將其界定為：從事油氣開采的企業(yè)所擁有或控制的井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益，是一種遞耗資產(chǎn)。該定義明確指出，油氣資產(chǎn)既包括屬于自然生成物的油氣資源本身，也包括用于開采這些自然生成物的 “井及相關(guān)設(shè)施”等人工構(gòu)筑物。李恩柱 （2008）認(rèn)為，這一定義是符合油氣資源的資產(chǎn)特性和開采工藝特點(diǎn)的，但并不能完全適用于非油氣礦產(chǎn)資源。原因在于二者在地質(zhì)構(gòu)造、賦存形態(tài)、開采工藝等存在顯著差異，非油氣礦產(chǎn)資源資產(chǎn)應(yīng)只包括所開采的自然生成物本身，而用于開采的地面建筑物、大型的礦山 （開采）專用設(shè)備或用于地下開采的井巷工程、地下建筑物等應(yīng)屬固定資產(chǎn)。

1 非油氣遞耗資產(chǎn)項(xiàng)目構(gòu)成

我國(guó)礦產(chǎn)資源法規(guī)定礦產(chǎn)資源歸國(guó)家所有。企業(yè)要實(shí)施開發(fā)，必須獲取礦產(chǎn)資源的所有權(quán)。在所有權(quán)讓渡過程中，礦產(chǎn)資源價(jià)值得以體現(xiàn)出來，形成企業(yè)的遞耗資產(chǎn)。非油氣礦產(chǎn)資源企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)一般要經(jīng)過以下幾個(gè)階段：取得探礦權(quán)、勘探和評(píng)價(jià)、取得采礦權(quán)、開發(fā)、開采、棄置等，各階段有序銜接。非油氣遞耗資產(chǎn)價(jià)值的最終形成，主要與企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的前三個(gè)階段有關(guān)。取得探礦權(quán)要發(fā)生探礦權(quán)價(jià)款或使用費(fèi)；勘探和評(píng)價(jià)若形成地質(zhì)成果，則按照成果法將相應(yīng)成本資本化計(jì)入遞耗資產(chǎn)；取得采礦權(quán)要發(fā)生采礦權(quán)價(jià)款或使用費(fèi)；取得礦業(yè)權(quán)會(huì)發(fā)生直接相關(guān)的土地使用權(quán)、中介費(fèi)等支出。

綜上，非油氣遞耗資產(chǎn)主要由以下四部分構(gòu)成：①探礦權(quán)價(jià)款和使用費(fèi)。是指企業(yè)為獲取探礦權(quán)而發(fā)生的價(jià)款和使用費(fèi)等支出。②資本化的勘探和評(píng)價(jià)支出。企業(yè)取得探礦權(quán)后，對(duì)礦區(qū)進(jìn)行勘探和評(píng)價(jià)導(dǎo)致成本支出，若形成地質(zhì)成果，相應(yīng)成本應(yīng)資本化。③采礦權(quán)價(jià)款和使用費(fèi)。是指企業(yè)為獲取采礦權(quán)而發(fā)生的價(jià)款和使用費(fèi)等支出。④其他。是指與取得礦業(yè)權(quán)直接相關(guān)的土地使用權(quán)、中介費(fèi)等支出。之所以包括土地使用權(quán)，是因?yàn)榘凑瘴覈?guó)法律規(guī)定，土地所有權(quán)和礦產(chǎn)資源所有權(quán)都?xì)w國(guó)家，但二者是相互分離的。企業(yè)要想在礦區(qū)內(nèi)進(jìn)行勘探和開發(fā)，必須獲得土地使用權(quán)。因此，土地使用權(quán)可以看成是與取得礦業(yè)權(quán)直接相關(guān)的支出。

2 非油氣遞耗資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目設(shè)置

根據(jù)上文分析，非油氣礦產(chǎn)資源企業(yè)在進(jìn)行遞耗資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算時(shí)，可設(shè)置 “遞耗資產(chǎn)”一級(jí)科目，同時(shí)設(shè)置 “探礦權(quán)”、 “勘探與評(píng)價(jià)”、 “采礦權(quán)”和 “其他”四個(gè)二級(jí)科目，分別核算遞耗資產(chǎn)所包含的四個(gè)項(xiàng)目。

3 非油氣遞耗資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算

3.1 非油氣遞耗資產(chǎn)取得的會(huì)計(jì)核算

非油氣遞耗資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)以歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)，凡是與形成遞耗資產(chǎn)有關(guān)的支出，都應(yīng)該計(jì)入遞耗資產(chǎn)的價(jià)值。

發(fā)生形成遞耗資產(chǎn)的支出時(shí)，借記 “遞耗資產(chǎn)——探礦權(quán) （勘探與評(píng)價(jià)、采礦權(quán)、其他）”科目，貸記 “銀行存款”等科目。

需要特別說明的是，對(duì)于勘探與評(píng)價(jià)支出，只有形成地質(zhì)成果的，才能按照成果法將其資本化處理。

3.2 非油氣遞耗資產(chǎn)折耗的會(huì)計(jì)核算

CAS No.27規(guī)定，油氣企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用產(chǎn)量法或年限平均法對(duì)探明礦區(qū)權(quán)益計(jì)提折耗。而對(duì)于非油氣礦產(chǎn)資源企業(yè)而言，由于各年產(chǎn)量隨市場(chǎng)供求波動(dòng)較大，并不是十分的穩(wěn)定，如果采用年限平均法，則無法真實(shí)反映礦產(chǎn)資源的折耗情況，所以采用產(chǎn)量法計(jì)提折耗更為合理。另外，在勘探和評(píng)價(jià)以及開發(fā)階段，一般不生產(chǎn)或極少量生產(chǎn)，自然就沒有產(chǎn)量或少許產(chǎn)量，因此不應(yīng)計(jì)提折耗。所以，本文認(rèn)為，非油氣遞耗資產(chǎn)應(yīng)從開采階段開始采用產(chǎn)量法計(jì)提折耗。

對(duì)于探明礦區(qū)，折耗額可按照單個(gè)礦區(qū)計(jì)算，也可按照若干具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或儲(chǔ)層條件的相鄰礦區(qū)所組成的礦區(qū)組計(jì)算。計(jì)算公式如下：

探明礦區(qū)遞耗資產(chǎn)折耗額=探明礦區(qū)遞耗資產(chǎn)賬面價(jià)值×探明礦區(qū)遞耗資產(chǎn)折耗率

探明礦區(qū)遞耗資產(chǎn)折耗率=探明礦區(qū)當(dāng)期產(chǎn)量/（探明礦區(qū)期末探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量+探明礦區(qū)當(dāng)期產(chǎn)量）

非油氣遞耗資產(chǎn)折耗時(shí)，借記 “生產(chǎn)成本”科目，貸記 “累計(jì)折耗”科目。

對(duì)于與礦區(qū)有關(guān)的土地使用權(quán)，可以根據(jù)遞耗資產(chǎn)的折耗期限和土地使用權(quán)的有效期限之間的關(guān)系，分兩種不同的情況進(jìn)行計(jì)量：①對(duì)于遞耗資產(chǎn)的折耗期限短于土地使用權(quán)有效期限的，在遞耗資產(chǎn)折耗到期后，應(yīng)對(duì)剩余期限的土地使用權(quán)重新評(píng)估作價(jià)，轉(zhuǎn)入 “無形資產(chǎn)”賬戶中，同時(shí)增加 “資本公積”；②對(duì)于遞耗資產(chǎn)的折耗期限長(zhǎng)于土地使用權(quán)有效期限的，土地使用權(quán)在其有效期內(nèi)進(jìn)行平均攤銷。

3.3 非油氣遞耗資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算

對(duì)于非油氣遞耗資產(chǎn)的減值，應(yīng)當(dāng)分別不同情況確認(rèn)減值損失。

（1）探明礦區(qū)遞耗資產(chǎn)的減值

由于探明礦區(qū)遞耗資產(chǎn)與一般資產(chǎn)在減值方面的特點(diǎn)基本一致，應(yīng)按照 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》處理。如果探明礦區(qū)遞耗資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，并且在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。公允價(jià)值可采用貼現(xiàn)現(xiàn)金流方法確定，也可按同期市場(chǎng)價(jià)格確定。其中，貼現(xiàn)現(xiàn)金流方法公式如下：

式中，V代表遞耗資產(chǎn)的公允價(jià)值；NCFt代表遞耗資產(chǎn)在第t期能創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量；i是貼現(xiàn)率，可用企業(yè)的綜合資本成本率或期望收益率代替。

減值時(shí)，借記 “資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“遞耗資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——探明礦區(qū)”科目。

（2）未探明礦區(qū)遞耗資產(chǎn)的減值

未探明礦區(qū)遞耗資產(chǎn)減值測(cè)試方法，可參考CAS No.27。公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，并且在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。公允價(jià)值也可采用貼現(xiàn)現(xiàn)金流方法、市場(chǎng)價(jià)格法確定。

減值時(shí)，借記 “資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“遞耗資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——未探明礦區(qū)”科目。

3.4 非油氣遞耗資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)核算

對(duì)于非油氣遞耗資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理。

（1）轉(zhuǎn)讓探明礦區(qū)遞耗資產(chǎn)

轉(zhuǎn)讓探明礦區(qū)遞耗資產(chǎn)與一般資產(chǎn)的處置特點(diǎn)基本一致。轉(zhuǎn)讓全部探明礦區(qū)遞耗資產(chǎn)的，應(yīng)將轉(zhuǎn)讓所得與遞耗資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓部分探明礦區(qū)遞耗資產(chǎn)的，按照轉(zhuǎn)讓部分和保留部分的公允價(jià)值比例，計(jì)算轉(zhuǎn)讓部分礦區(qū)遞耗資產(chǎn)賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)讓所得與其差額計(jì)入當(dāng)期損益。

轉(zhuǎn)讓時(shí)，借記 “銀行存款”、 “遞耗資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——探明礦區(qū)”、“累計(jì)折耗”、“營(yíng)業(yè)外支出”（發(fā)生轉(zhuǎn)讓損失）等科目，貸記 “遞耗資產(chǎn)”、“營(yíng)業(yè)外收入”（取得轉(zhuǎn)讓收益）等科目。

（2）轉(zhuǎn)讓未探明礦區(qū)遞耗資產(chǎn)

轉(zhuǎn)讓單獨(dú)計(jì)提減值準(zhǔn)備的全部未探明礦區(qū)遞耗資產(chǎn)的，轉(zhuǎn)讓所得與未探明礦區(qū)遞耗資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

轉(zhuǎn)讓時(shí)，借記 “銀行存款”、 “遞耗資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——未探明礦區(qū)”、“營(yíng)業(yè)外支出”（發(fā)生轉(zhuǎn)讓損失）等科目，貸記 “遞耗資產(chǎn)”、“營(yíng)業(yè)外收入”（取得轉(zhuǎn)讓收益）等科目。

轉(zhuǎn)讓單獨(dú)計(jì)提減值準(zhǔn)備的部分未探明礦區(qū)遞耗資產(chǎn)的，如果轉(zhuǎn)讓所得大于遞耗資產(chǎn)賬面價(jià)值，將其差額計(jì)入當(dāng)期損益；如果轉(zhuǎn)讓所得小于遞耗資產(chǎn)賬面價(jià)值，以轉(zhuǎn)讓所得沖減遞耗資產(chǎn)賬面價(jià)值，不確認(rèn)損益。

轉(zhuǎn)讓所得大于遞耗資產(chǎn)賬面價(jià)值，借記 “銀行存款”、 “遞耗資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——未探明礦區(qū)”等科目，貸記 “遞耗資產(chǎn)”、 “營(yíng)業(yè)外收入”等科目。

轉(zhuǎn)讓所得小于遞耗資產(chǎn)賬面價(jià)值，借記 “銀行存款”等科目，貸記 “遞耗資產(chǎn)”等科目。期末對(duì)遞耗資產(chǎn)的剩余賬面價(jià)值全額計(jì)提減值準(zhǔn)備。

轉(zhuǎn)讓以礦區(qū)組為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備的未探明礦區(qū)遞耗資產(chǎn)的，如果轉(zhuǎn)讓所得大于遞耗資產(chǎn)賬面原值，將其差額計(jì)入當(dāng)期損益；如果轉(zhuǎn)讓所得小于遞耗資產(chǎn)賬面原值，以轉(zhuǎn)讓所得沖減遞耗資產(chǎn)賬面原值，不確認(rèn)損益。

轉(zhuǎn)讓所得大于遞耗資產(chǎn)賬面價(jià)值，借記 “銀行存款”等科目，貸記 “遞耗資產(chǎn)”、 “營(yíng)業(yè)外收入”等科目。

轉(zhuǎn)讓所得小于遞耗資產(chǎn)賬面價(jià)值，借記 “銀行存款”等科目，貸記 “遞耗資產(chǎn)”等科目。

轉(zhuǎn)讓該礦區(qū)組最后一個(gè)未探明礦區(qū)的剩余遞耗資產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)讓所得與未探明礦區(qū)遞耗資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。借記 “銀行存款”、“遞耗資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——未探明礦區(qū)”、“營(yíng)業(yè)外支出”（發(fā)生轉(zhuǎn)讓損失）等科目，貸記 “遞耗資產(chǎn)”、“營(yíng)業(yè)外收入”（取得轉(zhuǎn)讓收益）等科目。

4 新舊銜接

非油氣礦產(chǎn)資源企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，對(duì)于計(jì)入 “無形資產(chǎn)”的探礦權(quán)、采礦權(quán)和土地使用權(quán)等遞耗資產(chǎn)取得成本，應(yīng)將余額轉(zhuǎn)入 “遞耗資產(chǎn)——探礦權(quán) （采礦權(quán)、其他）”科目；對(duì)于計(jì)入 “地質(zhì)成果”的勘探與評(píng)價(jià)成本，應(yīng)將余額轉(zhuǎn)入 “遞耗資產(chǎn)——勘探與評(píng)價(jià)”。

5 結(jié)束語

本文借鑒CAS No.27的成功做法，充分考慮非油氣礦產(chǎn)資源自身特性，在從理論上辨析非油氣遞耗資產(chǎn)項(xiàng)目構(gòu)成的基礎(chǔ)上，設(shè)置 “遞耗資產(chǎn)”一級(jí)科目及其明細(xì)科目，并對(duì)非油氣遞耗資產(chǎn)取得、折耗、減值、轉(zhuǎn)讓以及新舊銜接等會(huì)計(jì)問題作初步的探討，以期解決目前非油氣礦產(chǎn)資源企業(yè)會(huì)計(jì)核算不統(tǒng)一的問題，提高非油氣遞耗資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的整體性和規(guī)范性，也希望能夠推動(dòng)非油氣開采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的盡快出臺(tái)。

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