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    對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)審計(jì)的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)

    2010-10-09 07:05:47鄭州鐵路局審計(jì)處劉建國(guó)
    關(guān)鍵詞:函證明細(xì)表應(yīng)收款

    鄭州鐵路局審計(jì)處 劉建國(guó)

    這些年來,由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,商品交易的愈發(fā)頻繁使各種應(yīng)收款項(xiàng)所占用的企業(yè)自身資金比重不斷增加,又由于法律建設(shè)的滯后性以及執(zhí)行中的瑕疵,應(yīng)收款項(xiàng)不能收回的風(fēng)險(xiǎn)逐步擴(kuò)大,壞賬所占比例不斷增加,加強(qiáng)這部分資金的審計(jì),對(duì)減少應(yīng)收款項(xiàng)對(duì)資金的占用,減少企業(yè)損失具有重要的意義。

    一、應(yīng)收款項(xiàng)的審計(jì)目標(biāo)

    應(yīng)收賬款首先是從商品銷售收入確認(rèn)實(shí)現(xiàn)開始的。新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》第5條規(guī)定:“銷售商品的收入,應(yīng)在下列條件均能滿足時(shí)予以確認(rèn):(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方;(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制;(3)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);(4)相關(guān)的收入和成本能夠可靠的計(jì)量?!痹跐M足上述4項(xiàng)條件后,可以認(rèn)為銷售已經(jīng)成立,收入也可確認(rèn)。而與應(yīng)收賬款相關(guān)聯(lián)的,主要是其中的第三項(xiàng),即“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益”是否“已經(jīng)”流入企業(yè)的問題。鑒于以上規(guī)定,筆者認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)的審計(jì)目標(biāo)有如下幾點(diǎn):

    第一,審查應(yīng)收款項(xiàng)內(nèi)部控制制度的健全性和有效性。

    第二,確定應(yīng)收款項(xiàng)余額的真實(shí)性和反映的恰當(dāng)性;確定其是否存在,并為企業(yè)所有。

    第三,確定壞賬損失、壞賬準(zhǔn)備的合法性以及賬務(wù)處理的正確性。

    第四,確定應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生、收回的正確性、合法性和及時(shí)性。

    二、應(yīng)收款項(xiàng)內(nèi)部控制制度的主要內(nèi)容

    為了防止差錯(cuò),降低風(fēng)險(xiǎn),消除營(yíng)私舞弊,企業(yè)必須建立一個(gè)良好的應(yīng)收款項(xiàng)的內(nèi)部控制制度。筆者認(rèn)為該制度的主要內(nèi)容至少應(yīng)當(dāng)包括:

    1.職責(zé)分工制度。例如,記賬人員、開具銷貨發(fā)票人員不應(yīng)兼任出納員;票據(jù)保管人員不得經(jīng)辦會(huì)計(jì)記錄;各級(jí)人員都應(yīng)有嚴(yán)密的辦事手續(xù)制度。

    2.嚴(yán)格的審批制度。例如,各種賒銷預(yù)付,接受顧客票據(jù)或票據(jù)的貼現(xiàn)換新,都應(yīng)按規(guī)定的程序批準(zhǔn)。

    3.健全的憑證保管、記錄和審核制度。客戶的借款憑證必須妥善地審查保管,做好明細(xì)記錄并及時(shí)登記入賬,憑證的收入和支出必須經(jīng)過審查。

    4.及時(shí)的貨款對(duì)賬、清算和催收制度。對(duì)應(yīng)收賬款應(yīng)及時(shí)進(jìn)行排隊(duì)分析,針對(duì)逾期賬款采取不同措施,努力促使賬款的及時(shí)足額清算和回收。對(duì)經(jīng)辦人員建立責(zé)任制度,加強(qiáng)各項(xiàng)賬款的催收工作。

    5.嚴(yán)格的審查和管理制度。對(duì)應(yīng)收賬款的協(xié)議、合同應(yīng)嚴(yán)格審查,對(duì)銷貨退回和折讓、票據(jù)貼現(xiàn)和壞賬轉(zhuǎn)銷應(yīng)加強(qiáng)審核和管理。

    6.是否有健全的客戶信用評(píng)級(jí)制度。企業(yè)必須制定出一套合理的信用政策,才能防范壞賬于未然。信用政策包括三個(gè)方面的內(nèi)容:信用標(biāo)準(zhǔn)、信用條件和收賬政策。

    三、應(yīng)收款項(xiàng)內(nèi)部控制制度的符合性測(cè)試

    審計(jì)應(yīng)收款項(xiàng)時(shí),筆者認(rèn)為首先應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行符合性測(cè)試。審計(jì)人員通過對(duì)內(nèi)部控制制度的了解和描述,對(duì)貨運(yùn)文件、銷貨發(fā)票、應(yīng)收賬款賬齡等的抽查和分析,來評(píng)價(jià)企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況。該測(cè)試主要內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括:

    1.編制應(yīng)收賬款內(nèi)部控制制度說明。常用的方法有編寫書面說明、編制內(nèi)部控制問卷和內(nèi)部控制流程圖。

    2.抽查內(nèi)部控制制度規(guī)定的重要事項(xiàng):(1)抽查銷貨發(fā)票并與銷貨通知單、顧客訂貨單及貨運(yùn)文件相核對(duì),以證明銷貨的品種、規(guī)格、數(shù)量和計(jì)價(jià)等是否相符,賒銷商品是否經(jīng)過核準(zhǔn),所有發(fā)出商品是否均已開具發(fā)票;(2)抽查應(yīng)收票據(jù)登記簿,查看應(yīng)收票據(jù)是否逐一登記,票據(jù)貼現(xiàn)利息是否計(jì)算正確,賬務(wù)記錄是否相符;(3)抽查銷貨退回和折讓通知單,查看是否按規(guī)定進(jìn)行審批,金額計(jì)算是否正確;(4)抽查壞賬的轉(zhuǎn)銷。查看壞賬損失是否符合規(guī)定的條件,是否按規(guī)定進(jìn)行審批。

    3.對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的內(nèi)控制度進(jìn)行適當(dāng)評(píng)價(jià)。通過對(duì)內(nèi)控的評(píng)價(jià),審計(jì)人員就能將缺陷的部分在審計(jì)管理建議書中予以說明,并根據(jù)說明確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的程序。

    四、應(yīng)收款項(xiàng)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試

    應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試,筆者認(rèn)為應(yīng)分別按應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)及其他應(yīng)收款三個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行。

    1.應(yīng)收款項(xiàng)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試

    首先,是編制應(yīng)收款項(xiàng)明細(xì)表。應(yīng)收款項(xiàng)明細(xì)表一般應(yīng)該包括客戶名稱、期初余額、本期發(fā)生額、本期收回(或轉(zhuǎn)銷)金額及期未余額等項(xiàng)目。編制的目的,主要是便于審計(jì)人員掌握和分析應(yīng)收賬款的全貌,確證明細(xì)分類賬余額的正確性。應(yīng)收賬款明細(xì)表可由會(huì)計(jì)人員進(jìn)行編制,也可由審計(jì)人員進(jìn)行編制。但審計(jì)人員必須對(duì)所審計(jì)的報(bào)表進(jìn)行復(fù)核,要求相關(guān)賬項(xiàng)期初余額、期末余額和借貸發(fā)生額均相符,對(duì)于金額較小的賬款可以合并后再編表。為了判斷應(yīng)收款項(xiàng)回收的可能性和壞賬準(zhǔn)備金提取是否恰當(dāng),一般可以在明細(xì)表中列示賬齡分析或者逾期分析。具體使用哪種方法,可以根據(jù)審計(jì)需要決定。

    其次,是函證應(yīng)收款項(xiàng)余額。直接向欠款人函詢應(yīng)收賬款的余額是十分有效的方法。幾年來,我國(guó)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展,商業(yè)信用數(shù)量擴(kuò)大,有的相互拖欠,形成三角債,至今尚未完全清理,因此債權(quán)人和債務(wù)人雙方相互進(jìn)行深入核對(duì),十分必要。函證方式包括肯定式函證和否定式函證兩種??隙ㄊ胶C在函證中要求被函證人回答證詢函顯示余額是否正確,以有利于審計(jì)人員作出正確的判斷;否定式函證要求欠款人在不同意詢證函余額時(shí)予以回復(fù),手續(xù)簡(jiǎn)便。根據(jù)一般的經(jīng)驗(yàn),越是比較復(fù)雜的欠款,欠款人越不愿作出正面的回答,采用否定式函證就比較容易混淆是非。因此審計(jì)人員對(duì)拖欠時(shí)間比較長(zhǎng),原因比較復(fù)雜的應(yīng)收款項(xiàng),應(yīng)該采用肯定式函證。函證時(shí)既可以進(jìn)行抽樣函證,也可以進(jìn)行全面函證。并對(duì)函證的結(jié)果應(yīng)進(jìn)行差異性分析,必要的時(shí)候?qū)Σ铄e(cuò)較大或沒有回復(fù)的進(jìn)行再次查詢,以確定應(yīng)收款項(xiàng)是否歸被詢證企業(yè)所有。

    第三,是對(duì)壞賬準(zhǔn)備及壞賬損失進(jìn)行審查。按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,壞賬損失的核算一般有兩種方法:一是直接轉(zhuǎn)銷法,就是在實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí),作為期間費(fèi)用核銷;二是備抵法,就是按期估計(jì)壞賬損失,計(jì)入期間費(fèi)用,同時(shí)建立壞賬準(zhǔn)備金賬戶,待壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí),沖銷壞賬準(zhǔn)備金賬戶。壞賬準(zhǔn)備主要從兩個(gè)方面進(jìn)行審查:一是審查是否按照規(guī)定的方法、比例提取,計(jì)算是否準(zhǔn)確;二是審查壞賬準(zhǔn)備的列支是否按照會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定辦理,是否存在任意列支現(xiàn)象。壞賬損失審查也要從兩方面進(jìn)行:一是確認(rèn)壞賬損失的核銷程序是否符合相關(guān)規(guī)定,列支的金額是否正確;二是確認(rèn)壞賬損失之后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)是否做到及時(shí)入賬,是否存在被侵吞、挪用的現(xiàn)象。根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)定,應(yīng)收款項(xiàng)只有符合以下條件時(shí)才能作為壞賬損失:因債務(wù)人破產(chǎn)或死亡,以其破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)或者遺產(chǎn)清償之后,仍然不能收回;因債務(wù)人逾期沒有履行償債義務(wù),超過三年仍然不能收回的;除上述兩類情況外,任何單位都不能任意列支壞賬損失。

    最后,是要審查應(yīng)收款項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的合法及正確性。主要審查以下幾個(gè)方面:一是審查應(yīng)收款項(xiàng)的發(fā)生是否為銷售商品、提供勞務(wù)所形成;二是審查商品賒銷、銷貨折扣折讓、壞賬損失等是否經(jīng)過了審批手續(xù);三是審查結(jié)算期前后應(yīng)收款項(xiàng)的入賬時(shí)點(diǎn),是否有虛增或虛減銷售收入的現(xiàn)象,是否存在年度結(jié)算之后大量退貨現(xiàn)象;四是審查應(yīng)收款項(xiàng)的明細(xì)賬是否與總分類賬一致,資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收款項(xiàng)是否與應(yīng)收款項(xiàng)和預(yù)收賬款賬戶的期末借方余額合計(jì)金額一致。

    2.應(yīng)收票據(jù)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試

    應(yīng)收票據(jù)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試與應(yīng)收款項(xiàng)有很多相似之處,根據(jù)筆者審計(jì)中的實(shí)際情況,認(rèn)為除上面談到的內(nèi)容外,審計(jì)人員一般還應(yīng)該注意以下幾點(diǎn):一是要盤點(diǎn)庫存票據(jù)。審計(jì)過程中,審計(jì)人員對(duì)庫存票據(jù)應(yīng)該逐筆逐項(xiàng)進(jìn)行核對(duì),并注意票據(jù)種類、票據(jù)號(hào)碼、票據(jù)簽發(fā)日期、票據(jù)到期日、票據(jù)票面金額、票據(jù)合同交易號(hào)、付款、承兌、背書人以及相應(yīng)的利率、貼現(xiàn)的日期、貼現(xiàn)率、收款的日期、收回的金額等等是否與應(yīng)收票據(jù)登記簿相一致,同時(shí)還要注意票據(jù)是否已經(jīng)到期。根據(jù)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,票據(jù)到期后,如果付款人沒有能力償還票款,票據(jù)持有人應(yīng)將到期票據(jù)的票面金額轉(zhuǎn)入應(yīng)收款項(xiàng),審計(jì)時(shí)要注意被審計(jì)單位是否執(zhí)行了此項(xiàng)規(guī)定。二是要審查應(yīng)收票據(jù)的利息收入和貼現(xiàn)利息情況。審查應(yīng)收票據(jù)的時(shí)候,必須編制應(yīng)收票據(jù)明細(xì)表,并根據(jù)明細(xì)表計(jì)算當(dāng)年計(jì)提的利息額。若計(jì)算的利息與賬面列示金額不一致,并加以分析,票據(jù)貼現(xiàn)利息應(yīng)進(jìn)行計(jì)算并與財(cái)務(wù)費(fèi)用賬面列示金額互相核對(duì)看是否一致。三是查明票據(jù)貼現(xiàn)帶來的或有負(fù)債是否已經(jīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上準(zhǔn)確反映。商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)可能給企業(yè)帶來或有負(fù)債,審計(jì)人員在審計(jì)的時(shí)候應(yīng)該查明該項(xiàng)或有負(fù)債是否在資產(chǎn)負(fù)債表上準(zhǔn)確列示。

    3.其他應(yīng)收款的實(shí)質(zhì)性測(cè)試

    其他應(yīng)收款是指企業(yè)除應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以外的其他各種應(yīng)收及暫付款項(xiàng),具體包括各項(xiàng)賠款、罰款、備用金及各種墊付款項(xiàng),其審計(jì)程序與一般應(yīng)收賬款基本一致。

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