對輔助借款費用資本化的誤解及辨析

○孫俊科

（溫州職業(yè)技術(shù)學(xué)院浙江溫州 325000）

對輔助借款費用資本化的誤解及辨析

○孫俊科

（溫州職業(yè)技術(shù)學(xué)院浙江溫州 325000）

在輔助借款費用進行資本化核算時，學(xué)員容易對借款費用準(zhǔn)則中輔助借款費用的資本化時點和處理方式兩方面產(chǎn)生誤解，本文對不同的理解進行辨析，以便更好地理解和執(zhí)行借款費用準(zhǔn)則。

輔助借款費用 資本化 費用化

一、輔助借款費用資本化的誤解

輔助借款費用是企業(yè)安排借款而發(fā)生的必要費用，包括借款手續(xù)費、傭金等，是企業(yè)借入款項所付出的一種代價，是借款費用的一種有機組成部分?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第17號—借款費用》（以下簡稱準(zhǔn)則）第十條規(guī)定：專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。一般借款發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。

在準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)過程中，筆者發(fā)現(xiàn)學(xué)員對準(zhǔn)則中借款輔助費用的“發(fā)生時點”及借款輔助費用的“處理方式”容易產(chǎn)生誤解。準(zhǔn)則中規(guī)定借款費用于發(fā)生時予以資本化或者費用化，這里的“發(fā)生時”有兩種理解：一種是將“發(fā)生時”理解為輔助費用的實際支付時點，另一種是將“發(fā)生時”理解為輔助費用作為利息費用調(diào)整進行攤銷的時點；不同的“發(fā)生時點”理解，相應(yīng)有兩種不同處理方式：實際支付時一次處理，進行攤銷時分次處理。下文將通過例子分別說明并進行辨析，以便更好地理解和執(zhí)行借款費用準(zhǔn)則。

二、不同的理解與辨析

1、專門借款輔助費用的資本化

例1：A公司為擴建廠房于2008年1月1日從銀行借入2年期的專門借款1000萬元，年利率10%，每年末付息，到期還本，借款時共發(fā)生手續(xù)費20萬元。甲公司于2008年2月1用借款支付第一筆工程款，并于當(dāng)日動工建設(shè)，工程于2009年11月30日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假設(shè)利息費用按年計算。

要求：對借款及借款費用進行會計處理。

分析：該案例中，借款費用資本化期間為2008年2月1日至2009年11月30日，借款輔助費用20萬的實際發(fā)生的時點是2008年1月1日，而輔助費用進行攤銷的時點和利息費用計算在同一時點即2008年12月31日、2009年12月31日，若認(rèn)為借款輔助費用發(fā)生的時點是實際支付時點，則輔助費用資本化的時點即為2008年1月1日（稱為思路一）；若認(rèn)為借款輔助費用發(fā)生的時點是輔助費用作為利息費用調(diào)整進行攤銷的時點，則輔助費用資本化的時點即為2008年12月31日、2009年12月31日（稱為思路二）；兩種思路下的會計處理也不相同。

思路一：

2008年1月1日借款手續(xù)費發(fā)生時進行資本化：

借：銀行存款 9800000

在建工程 200000

貸：長期借款 10000000

思路一的依據(jù)是準(zhǔn)則第十條：專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。本例中的專門借款手續(xù)費是在該工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)（2009年11月30日）前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時（2008年1月1日）根據(jù)發(fā)生額予以資本化。于小鐳博士等也認(rèn)為：因安排專門借款發(fā)生的一次性支出的輔助費用，一般不考慮資本化條件，在發(fā)生時予以資本化（《新企業(yè)會計準(zhǔn)則實務(wù)指南（上市公司類）》第175頁）。

思路二：

2008年1月1日借入款項時將借款手續(xù)費計入長期借款的初始確認(rèn)金額：

借：銀行存款 9800000

長期借款——利息調(diào)整 200000

貸：長期借款——本金 10000000

借款費用符合資本化條件的期間是：2008年2月1日至2009年11月30日,則2008年1月對應(yīng)攤銷的利息調(diào)整要費用化，2月至12月攤銷的利息調(diào)整資本化，2009年1月至11月攤銷的利息調(diào)整應(yīng)資本化，12月的應(yīng)費用化，按實際利率11.17%每年應(yīng)攤銷的利息調(diào)整金額如表1所示。2008年應(yīng)資本化的借款費用：（1000000+94660）×11/12=1003438.33（元），2008年末會計處理：

借：在建工程 1003438.33

財務(wù)費用 91221.67

貸：長期借款——利息調(diào)整 94660

應(yīng)付利息 1000000

2009年應(yīng)資本化的借款費用：（1000000+105340）× 11/12=1013228.33（元），2009末會計處理：

借：在建工程 1013228.33

財務(wù)費用 92111.67

貸：長期借款——利息調(diào)整 105340

應(yīng)付利息 1000000

表1 長期借款利息調(diào)整應(yīng)付債券初始利息調(diào)整額攤銷表 （實際利率法）（單位：元）

顯然，思路一、思路二的不同之處主要體現(xiàn)在輔助借款費用資本化的時點和資本化的方式不同，同時也體現(xiàn)了對準(zhǔn)則中輔助借款費用資本化條件規(guī)定的理解不同。

首先，借款輔助費用資本化條件。準(zhǔn)則第六條：在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定……；第九條：在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本……；第十條：專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益?？梢钥吹綔?zhǔn)則在規(guī)定借款利息、溢價折價攤銷以及外幣借款匯兌差額資本化時，都提到“在資本化期間內(nèi)”這個條件，而規(guī)范輔助費用時，沒有提到這個條件，僅提到“在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前”這個時間段，這很容易給人感覺輔助費用資本化不考慮資本化條件，其實準(zhǔn)則第五條已經(jīng)明確規(guī)定：借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：第一，資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；第二，借款費用已經(jīng)發(fā)生；第三，為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。并且總則中已經(jīng)說明借款費用包括借款輔助費用，也就是說只有在資本化期間內(nèi)發(fā)生的借款輔助費用才能資本化，例1中借款費用資本化期間是2008年2月1日至2009年11月30日，所以思路一在2008年1月1日進行資本化是錯誤的，有對準(zhǔn)則斷章取義之嫌，思路二考慮了資本化期間，是正確的。

其次，借款輔助費用處理方式?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第17號—借款費用》應(yīng)用指南》（以下簡稱指南）中指出，對于企業(yè)發(fā)生的專門借款輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。上述資本化或計入當(dāng)期損益的輔助費用的發(fā)生額，是指根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》，按照實際利率法所確定的金融負(fù)債交易費用對每期利息費用的調(diào)整額。借款實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。也就是說，由于輔助費用的發(fā)生導(dǎo)致相關(guān)借款實際利率的上升，從而需要對各期利息費用作相應(yīng)調(diào)整，在確定借款輔助費用資本化金額時可以結(jié)合借款利息資本化金額一起計算。除非輔助費用發(fā)生金額相對較小，不具有重要性，可以在發(fā)生時一次性計入當(dāng)期損益。例1中借款輔助費用相對較大，導(dǎo)致借款實際利率上升，應(yīng)該結(jié)合借款利息費用一起計算，故思路二是正確的。

從以上分析可以看出，思路一沒有考慮該借款輔助費用是否發(fā)生在資本化期間，同時，長期借款輔助費用的核算也與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》中規(guī)定的金融負(fù)債相關(guān)的交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額，構(gòu)成實際利息組成部分的要求不符。思路二既考慮了資本化期間，又遵循了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》中金融負(fù)債的初始確認(rèn)相關(guān)規(guī)定，較思路一更客觀、合理。

2、一般借款輔助費用的資本化

一般借款輔助費用是否應(yīng)該資本化，準(zhǔn)則中的表達(dá)和指南等資料中的表達(dá)有出入，導(dǎo)致對一般借款輔助費用處理有不同理解。

準(zhǔn)則第十條：……一般借款發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。即一般借款發(fā)生的輔助費用不要資本化，全部費用化。而指南、2010年注冊會計師教材和2010年中級會計師教材中均指出，一般借款輔助費用的處理遵循和專門借款輔助費用一樣處理原則和方法。即在資本化期間發(fā)生的輔助費用應(yīng)予資本化，其他期間發(fā)生的輔助借款費用應(yīng)該費用化。依據(jù)不同，相應(yīng)的會計處理也不同，下面以例子進行分析。

例2：A公司為擴建廠房占用了一筆一般借款，該一般借款為2009年1月1日借入500萬元，期限2年，年利率10%，每年年末支付利息，到期還本，借款時共發(fā)生手續(xù)費10萬元。甲公司于2009年2月1日用借款支付第一筆工程款，并于當(dāng)日動工建設(shè)，工程于2009年12月31日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。A公司資金支出如下：2009年2月1日支付工程款240萬，2009年7月1日支付100萬（一般借款實際利率為11.17%）。

要求：計算2009年度與一般借款相關(guān)的借款費用資本化金額。

分析：資本化期間是2009年2月1日至2009年12月31日，累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=240×11/12+100×6/12=270（萬元），資本化率有兩個選擇：按準(zhǔn)則里的敘述，手續(xù)費在發(fā)生時就計入費用，資本化率為10%(甲處理方法)；若手續(xù)費作為借款利息費用的調(diào)整，在借款期間調(diào)整每期的利息費用，則資本化率為實際利率11.17%（乙處理方法）。

甲處理方法下：2009年度一般借款費用資本化金額=270×10%×11/12=24.75（萬元）

乙處理方法下：2009年度一般借款費用資本化金額=270×11.17%×11/12=27.65（萬元）

從以上分析可以看出，甲、乙方法的關(guān)鍵在借款手續(xù)費的處理不同，手續(xù)費在支付時計入費用，與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》中要求將金融負(fù)債交易費用按照實際利率法對每期利息費用的調(diào)整的思路相違背；同時，輔助費用也應(yīng)在資本化期間作為利息費用的調(diào)整，和利息費用一并計算、分?jǐn)偅蚨曳椒ǜ涌陀^、合理。

三、結(jié)論

綜上所述，輔助借款費用資本化時點是符合資本化條件的“發(fā)生時點”。若發(fā)生的輔助費用相對較大，具有重要性時，該輔助費用的處理要結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》的要求，在實際支付時作為利息費用的調(diào)整，在資本化期間內(nèi)攤銷時攤銷金額調(diào)整資本化金額，此時的資本化方式也是隨著利息費用的計算分次攤銷，資本化時點是指每次進行利息費用調(diào)整攤銷的時點，而不是支付輔助費用時點；若發(fā)生的輔助費用相對較小不具備重要性，則在發(fā)生時一次性直接費用化，此時的“發(fā)生時點”和支付時點是同一時點。

[1]財政部會計司編寫組：企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008[M].人民出版社，2008.

[2]財政部：企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

[3]于小鐳、薛祖云：新企業(yè)會計準(zhǔn)則實務(wù)指南 （上市公司類）[M].機械工業(yè)出版社，2007.

[4]中國注冊會計師協(xié)會：會計[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2010.

[5]財政部會計資格評價中心：中級會計實務(wù)[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社，2010.

[6]財政部：企業(yè)會計準(zhǔn)則指南[DB/OL].http：//www.casc.gov.cn/ kjfg/200607/t20060703_337130.htm.2006.

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