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    會計收入與應(yīng)稅收入差異分析

    2010-08-15 00:50:50張慶考
    合作經(jīng)濟(jì)與科技 2010年4期
    關(guān)鍵詞:所得稅法收款稅法

    □文/張慶考

    企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定,收入是指企業(yè)在日?;顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的,與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。在稅法中未針對“收入”一詞給出一個通用的定義,并且在稅法中與應(yīng)稅收入有關(guān)的概念分別有“銷售額”、“營業(yè)額”、“收入總額”等。從總的方面看,應(yīng)稅收入所包括的內(nèi)容比會計收入寬泛。會計準(zhǔn)則中的的收入,包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入,而稅法中的收入是指企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種渠道來取得的收入,包括銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入、接受捐贈收入和其他收入等。其中,接受捐贈收入、其他收入項目,會計準(zhǔn)則中并不視為營業(yè)收入,而作為營業(yè)外收入。另外,稅收上還存在一些會計核算中不確認(rèn)收入而要作為應(yīng)稅收入申報的事項。

    一、會計與稅法在收入確認(rèn)條件上的差異

    根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第四條規(guī)定,銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計量;(4)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。由于稅收與會計存在的目的不同,在收入確認(rèn)方面存在著一定差異。

    1、會計上將“商品所有權(quán)的風(fēng)險轉(zhuǎn)移”作為銷售商品收入實現(xiàn)的重要條件,根據(jù)《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入>應(yīng)用指南》,與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險,是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失。而這些風(fēng)險本質(zhì)上屬于企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險,應(yīng)由企業(yè)獲得的利潤來彌補,不能由國家來承擔(dān),否則會造成稅收的不公平。因為每個企業(yè)面臨的風(fēng)險大小是不一樣的,因此稅收對收入的確認(rèn)就不能以“風(fēng)險轉(zhuǎn)移”為必要條件。

    2、會計上確認(rèn)收入的第二個條件是“是否保留管理權(quán)”,即對實際上繼續(xù)控制的商品,其銷售收入不能確認(rèn)。但從稅收的角度說,誰控制商品并不重要,只要商品所有權(quán)發(fā)生變化,就應(yīng)該確認(rèn)為收入。所以,這一條也不適用于所得稅法確認(rèn)收入。

    3、“相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量”也是會計上確認(rèn)收入的一個必要條件,符合會計的穩(wěn)健性要求。稅法上對此的要求是收入和成本要合理,出于反避稅的目的,稅務(wù)機關(guān)如果認(rèn)為收入和成本不合理,有權(quán)采用合理的方法進(jìn)行調(diào)整。

    另外,根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定:當(dāng)企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。但以下情況作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入,相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算:將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;改變資產(chǎn)用途(如自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營);將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移;上述兩種或兩種以上情形的混合;其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬用途的,即除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外,企業(yè)上述6項經(jīng)營活動可視為內(nèi)部處置資產(chǎn)行為,不再視同銷售確認(rèn)收入。

    二、會計與稅法在收入確認(rèn)時間上的差異

    企業(yè)會計準(zhǔn)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)來確定收入的入賬時間。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第9條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則,但本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。由此可以看出,在收入確認(rèn)時間上,會計準(zhǔn)則與所得稅法所遵循的基本原則一致。所以,在多數(shù)情況下二者對收入確認(rèn)時間的規(guī)定相同,但也有例外。其差異主要表現(xiàn)在以下方面:

    1、預(yù)收款處理的差異。會計準(zhǔn)則中確認(rèn)收入主要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和實質(zhì)重于形式原則。在應(yīng)稅收入的確認(rèn)上,稅收法律法規(guī)在規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時間時,為了保持其確定性特征,往往不是“實質(zhì)重于形式”、而是“形式重于實質(zhì)”,這里的形式包括票據(jù)形式、合同形式、結(jié)算方式、某些行政手續(xù)等。對于預(yù)收賬款期限超過一定的時間,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)作應(yīng)納稅所得額調(diào)增處理。另外,對于以房地產(chǎn)企業(yè)取得預(yù)售房款,顯然不符合會計收入的確認(rèn)條件,只能作為“預(yù)收賬款”入賬。但按照稅法規(guī)定,應(yīng)對預(yù)收房款預(yù)征營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。

    2、分期收款銷售商品業(yè)務(wù)處理的差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定,分期收款銷售商品應(yīng)當(dāng)在實現(xiàn)銷售的時候確認(rèn)銷售商品收入,而《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條規(guī)定:以分期收款方式銷售貨物的,按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

    3、股息、紅利等權(quán)益性投資收益確認(rèn)時間上的差異。會計準(zhǔn)則中規(guī)定,用成本法時,投資企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益,僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過該數(shù)額的部分,作為初始投資成本的收回。采用權(quán)益法時,投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后,按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額,確認(rèn)投資損益,并調(diào)整長期投資賬面價值。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分,相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。

    稅法規(guī)定,股息、紅利等權(quán)益性投資收益,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

    三、會計與稅法在收入計量方面的差異

    1、對于收入確認(rèn)金額,會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的規(guī)定大致相同。為了防止偷稅、漏稅,企業(yè)所得稅法針對關(guān)聯(lián)方交易提出了特別納稅調(diào)整的方法。按照規(guī)定,如果關(guān)聯(lián)方交易中違背了獨立交易原則,使納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低,且無正當(dāng)理由的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)采用法定的方法核定計稅依據(jù),而不以會計收入為依據(jù),這也會產(chǎn)生會計收入和所得稅計稅收入的差異。

    2、對于“合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式,實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的商品銷售”,會計上應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。公允價值為合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值、應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額,應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi),按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額,沖減財務(wù)費用。而稅法規(guī)定按照合同約定的收款日期和每期合同收款金額確認(rèn)當(dāng)期收入。稅法對于“已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的情況”沒有特別考慮,只限定按“已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款”確定銷售貨物收入金額。稅法也沒有考慮資金的時間價值,對于具有融資性質(zhì)的銷售貨物收入,不進(jìn)行折現(xiàn)或分?jǐn)偺幚怼?/p>

    3、勞務(wù)收入計量方面存在一定的差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定提供勞務(wù)的收入應(yīng)按企業(yè)與接受方簽訂的合同或雙方共同接受的金額確定,但當(dāng)預(yù)計只能有部分經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)時,則只計量該部分收入金額;當(dāng)預(yù)計全部經(jīng)濟(jì)利益均不能流入時,不確認(rèn)收入。會計準(zhǔn)則在勞務(wù)收入的計量上遵循穩(wěn)健性原則,而稅法堅持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則而不接受穩(wěn)健性原則,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的金額確認(rèn)應(yīng)稅收入。

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