新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用的思考

邱志珊

(云南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院,云南昆明650091)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用的思考

邱志珊

(云南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院,云南昆明650091)

2006年財(cái)政部出臺(tái)了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則,其中的變化之一是重新提出使用公允價(jià)值的計(jì)量屬性,并在金融工具、投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)等的計(jì)量上運(yùn)用了公允價(jià)值。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大背景下,我國(guó)公允價(jià)值的概念與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相似。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值適應(yīng)了當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)并提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,我國(guó)應(yīng)采取完善市場(chǎng)條件,活躍市場(chǎng)信息,提高可操作性和注重成本—效益原則等措施使得公允價(jià)值在會(huì)計(jì)計(jì)量中得以有效執(zhí)行。[關(guān)鍵詞] 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;公允價(jià)值;真實(shí);會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,并規(guī)定于2007年1月1日起首先在上市公司實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施必將成為我國(guó)會(huì)計(jì)史上的又一重要里程碑,標(biāo)志著我國(guó)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立,對(duì)于完善我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制,提高對(duì)外開放水平和加速中國(guó)融入全球經(jīng)濟(jì)都具有重要意義。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破,其中公允價(jià)值的運(yùn)用是最為顯著的方面之一。

一、公允價(jià)值的概念

公允價(jià)值的淵源來自于真實(shí)與公允觀念。真實(shí)與公允觀念強(qiáng)調(diào)的是財(cái)務(wù)報(bào)表的客觀、公正,即財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)能公允地表述企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的過程和結(jié)果。但要達(dá)到公允表述,必須要先對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行公允計(jì)量,因此便產(chǎn)生了公允價(jià)值概念。

根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)將公允價(jià)值定義為:“報(bào)告實(shí)體所在市場(chǎng)的參與者之間(between market participants)進(jìn)行的有序交易(in an orderly transaction)中出售一項(xiàng)資產(chǎn)所收到的價(jià)格(be received to sell an asset)或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所支出(paid to transfer a liability)的價(jià)格。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(International Financial Reporting Standards,IFRSs)中對(duì)公允價(jià)值的定義為:公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。

我國(guó)于1998年發(fā)布的《債務(wù)重組》中,首次采用公允價(jià)值計(jì)量。在2001年1月修訂的前債務(wù)重組、非貨幣性交易等準(zhǔn)則中有公允價(jià)值的運(yùn)用,但是在同年財(cái)政部又取消了公允價(jià)值在上述準(zhǔn)則中的應(yīng)用。直至2004年7月又回到了采用公允價(jià)值的軌道上來。2006年2月15日我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值、企業(yè)合并、生物資產(chǎn)、石油天然氣開采、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)年金等具體準(zhǔn)則中大量運(yùn)用了公允價(jià)值。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中公允價(jià)值的定義:在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。這一概念與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相似。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)采用替代估值技術(shù)確定公允價(jià)值給出了具體規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇市場(chǎng)參與者普遍認(rèn)同,且被以往市場(chǎng)實(shí)際交易價(jià)格驗(yàn)證具有可靠性的估值技術(shù),應(yīng)當(dāng)盡可能使用市場(chǎng)參與者在金融工具定價(jià)時(shí)考慮所有市場(chǎng)參數(shù),盡可能不使用與企業(yè)特定相關(guān)的參數(shù)。定義和估值技術(shù)都體現(xiàn)了公允價(jià)值的本質(zhì)就是活躍市場(chǎng)公平交易對(duì)計(jì)量客體價(jià)值的確定。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值的必要性

(一)適應(yīng)不斷發(fā)展的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)需要

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來,資本市場(chǎng)日益發(fā)展,金融衍生工具等資產(chǎn)大量涌現(xiàn),使公允價(jià)值的運(yùn)用成為必然。因?yàn)樵谶@些衍生金融工具中有些只產(chǎn)生合約的權(quán)利或義務(wù),而交易和事項(xiàng)尚未發(fā)生,但簽約雙方之間的報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)已開始轉(zhuǎn)移,會(huì)計(jì)上要求對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。此時(shí)以歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)就不能對(duì)該業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量、反映,而使用公允價(jià)值屬性計(jì)量可以解決這個(gè)問題。因?yàn)楣蕛r(jià)值是理智雙方在無干擾情況下,自愿進(jìn)行交換的價(jià)值,其價(jià)值的確定并不取決于業(yè)務(wù)是否發(fā)生。

(二)滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

會(huì)計(jì)信息要對(duì)決策有用,必須具備相關(guān)性和可靠性。相對(duì)于歷史成本,公允價(jià)值更多地反映了市場(chǎng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或整體價(jià)值的評(píng)價(jià),更具有相關(guān)性。企業(yè)在涉及金融工具等新產(chǎn)品時(shí),公允價(jià)值能反映市場(chǎng)對(duì)直接或間接的隱含在金融工具中的未來作出合理的預(yù)測(cè),并有利于驗(yàn)證其所做預(yù)測(cè)的合理性,更具有可靠性[1]。公允價(jià)值的本質(zhì)是真實(shí)與公允并存,是市場(chǎng)的無偏定價(jià),同一會(huì)計(jì)主體各個(gè)會(huì)計(jì)期間以及不同會(huì)計(jì)主體之間,計(jì)量技術(shù)往往是一致的,這使得會(huì)計(jì)信息的可比性、一致性和及時(shí)性也大大增強(qiáng)。

(三)企業(yè)的資本保全要求

實(shí)物資本維護(hù)理論認(rèn)為,資本是企業(yè)的實(shí)物生產(chǎn)能力、經(jīng)營(yíng)能力或取得這些能力所需的資金或來源。企業(yè)為了維持簡(jiǎn)單生產(chǎn),滿足擴(kuò)大再生產(chǎn)的需要,必須使生產(chǎn)過程中耗費(fèi)的能力得到補(bǔ)償,若企業(yè)耗費(fèi)的能力采用歷史成本計(jì)量,其補(bǔ)償只是一個(gè)名義貨幣的購(gòu)買力,一旦物價(jià)上漲,相同的金額將購(gòu)不回原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力,企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)能力將會(huì)萎縮。若企業(yè)耗費(fèi)的生產(chǎn)能力采用公允價(jià)值計(jì)量,按現(xiàn)行市價(jià)或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量,代表著實(shí)際貨幣購(gòu)買力,即使是物價(jià)上漲的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,相同的金額也能購(gòu)回原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力,企業(yè)的資本得到保全,企業(yè)的生產(chǎn)能在正常的狀態(tài)下持續(xù)下去[2]。

(四)會(huì)計(jì)配比原則的要求

企業(yè)收益的計(jì)算是通過收入與相應(yīng)的成本、費(fèi)用配比計(jì)算出來的。一方面,目前的收入與成本、費(fèi)用在計(jì)量的屬性上不配比。收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量,成本、費(fèi)用卻是按歷史成本計(jì)價(jià)。而在公允價(jià)值計(jì)量下,收益是現(xiàn)時(shí)收入與按公允價(jià)值計(jì)算的成本費(fèi)用配比的結(jié)果,因而更能體現(xiàn)配比原則。另一方面,公允價(jià)值在計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目?jī)r(jià)值的同時(shí),也反映出公允價(jià)值變動(dòng)所形成的合理的收益和損失,體現(xiàn)了企業(yè)的真實(shí)收益。

三、我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值面臨的現(xiàn)實(shí)問題

(一)市場(chǎng)信息不活躍,公允價(jià)值的可靠性不強(qiáng)

歷史成本不存在市場(chǎng)價(jià)格的不確定性,可靠性強(qiáng)。而公允價(jià)值在不確定的情況下,只能靠相似項(xiàng)目替代或現(xiàn)值估計(jì),主觀性和變動(dòng)性強(qiáng),并且沒有原始憑證可供查證,難以滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠性的要求。

(二)缺乏成熟有效的市場(chǎng)環(huán)境

公允價(jià)值要求一個(gè)活躍、流動(dòng)、健全的市場(chǎng)提供公平交易價(jià)格,如果缺乏這樣的市場(chǎng),就需要通過評(píng)估或折現(xiàn)等方式來獲取公允價(jià)值,但我國(guó)目前還處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初級(jí)階段,市場(chǎng)化程度較低,公平的交易環(huán)境尚在建立和完善過程中。對(duì)于大多數(shù)資產(chǎn)和負(fù)債而言,很難找到可以參考的市場(chǎng)價(jià)值。企業(yè)之間交易不規(guī)范,貨幣市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)等資本市場(chǎng)沒有完全進(jìn)行市場(chǎng)化運(yùn)作,金融產(chǎn)品單一,衍生金融工具發(fā)展緩慢,各類要素市場(chǎng)的運(yùn)作還不夠規(guī)范,有待進(jìn)一步完善。

(三)公允價(jià)值的可操作性不強(qiáng)

在不存在市場(chǎng)交易價(jià)格的情況下,作為估計(jì)公允價(jià)值的現(xiàn)值技術(shù)在會(huì)計(jì)計(jì)量中很難操作?，F(xiàn)值計(jì)量是將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價(jià)值,包括以下幾個(gè)要素:第一是對(duì)未來現(xiàn)金流量的估計(jì);第二是對(duì)未來時(shí)間長(zhǎng)短的預(yù)期;第三是對(duì)折現(xiàn)率的預(yù)計(jì)及對(duì)其變動(dòng)的預(yù)期。這些預(yù)期的不確定性是導(dǎo)致公允價(jià)值難以操作和推廣應(yīng)用的重要原因。

公允價(jià)值與歷史成本相比較,在技術(shù)和人才等方面提出了更高要求,并增大了企業(yè)的成本。公允價(jià)值的計(jì)量與核算相對(duì)復(fù)雜,需要較高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員才能完成。從我國(guó)現(xiàn)狀看,會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)還參差不齊,大多數(shù)從業(yè)人員還不能勝任公允價(jià)值的運(yùn)用。

(四)可能成為利潤(rùn)操縱的新手段

公允價(jià)值的確定有賴于活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià),即最近市場(chǎng)上的交易價(jià)格或預(yù)期未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值,這些都有主觀判斷因素,因此就不能排除其被利用作為操縱企業(yè)利潤(rùn)的手段來“制造”賬面利潤(rùn)。

(五)使用公允價(jià)值計(jì)量模式的后續(xù)成本較高

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了公允價(jià)值的認(rèn)定方法。例如投資性房地產(chǎn),參照香港的做法,采用公允價(jià)值計(jì)量模式的房地產(chǎn)開發(fā)上市公司,需要每年聘請(qǐng)獨(dú)立的測(cè)量師對(duì)其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估,并作為公允價(jià)值的確定依據(jù)。這樣,房地產(chǎn)開發(fā)上市公司如果采用公允價(jià)值模式,就需要每年聘請(qǐng)獨(dú)立的評(píng)估師對(duì)其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估,并在年報(bào)中詳細(xì)披露投資性房地產(chǎn)當(dāng)期賬面價(jià)值的增減變動(dòng)情況、公允價(jià)值的確認(rèn)方法及其理由等,這將大大增加使用公允價(jià)值計(jì)量模式的后續(xù)成本。

四、我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值的對(duì)策

(一)促進(jìn)市場(chǎng)信息活躍,增強(qiáng)公允價(jià)值的可靠性

要建立健全完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制,如購(gòu)入上市公司的股票,如果一切信息公開并且在市場(chǎng)上隨時(shí)可以找到自由的買賣雙方,那么期末的收盤價(jià)就是公允價(jià)值。此時(shí),采用公允價(jià)值既容易取得,又真實(shí),對(duì)投資決策者而言信息更相關(guān),更易理解。

(二)完善公允價(jià)值運(yùn)用的市場(chǎng)條件,加快金融價(jià)格市場(chǎng)化進(jìn)程

公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。在我國(guó)應(yīng)用公允價(jià)值,首先,要積極培養(yǎng)各級(jí)市場(chǎng),特別是生產(chǎn)資料市場(chǎng)和二手交易市場(chǎng),以獲得客觀市價(jià)。雖然公允價(jià)值并不等于市場(chǎng)價(jià)值,但市場(chǎng)價(jià)值畢竟是客觀的,是最簡(jiǎn)便的公允價(jià)值來源。其次,要加快各種金融價(jià)格市場(chǎng)化進(jìn)程,為金融衍生品公允價(jià)值計(jì)量提供條件。

(三)詳細(xì)規(guī)劃具體準(zhǔn)則,注重公允價(jià)值的可操作性

提高公允價(jià)值計(jì)量的可操作性就要在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上給予明確的規(guī)范要求,使之既容易操作又通俗易懂。如非貨幣性資產(chǎn)交換原則就借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn),規(guī)定同時(shí)滿足兩個(gè)條件才能按公允價(jià)值計(jì)量[3]。在我國(guó)當(dāng)前市場(chǎng)不夠活躍的情況下,有必要在公允價(jià)值運(yùn)用上作出類似以上的詳細(xì)規(guī)定。

(四)正確對(duì)待公允價(jià)值的報(bào)告與披露

按照歷史成本的原則編制利潤(rùn)表,同時(shí)按照公允價(jià)值的原則編制全面收益表。這樣不僅能提供全面的信息,報(bào)表的使用者也可以通過對(duì)利潤(rùn)表中的期末凈收益與全面收益表中的期末全面收益的比較更加深入了解公司的經(jīng)營(yíng)狀況。

(五)注重成本—效益原則

對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行判斷的主要方法是運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)。相對(duì)于以憑證為依據(jù)的歷史成本,其在技術(shù)操作上難度大,獲取信息的成本較高。會(huì)計(jì)信息要在成本和準(zhǔn)確性之間尋求總效益最大化,提供絕對(duì)可靠的會(huì)計(jì)信息只是公允價(jià)值運(yùn)用的行動(dòng)標(biāo)桿而非目的。因此,在實(shí)務(wù)當(dāng)中,公允價(jià)值的運(yùn)用要適度,對(duì)重要事項(xiàng)要盡量采用公允價(jià)值,同時(shí)不應(yīng)排除對(duì)歷史成本信息的運(yùn)用。

綜上所述,將公允價(jià)值引入我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系既是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的客觀需要,也符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀。在公允價(jià)值應(yīng)用初期難免存在各種問題,只有正確面對(duì),不斷完善才能使公允價(jià)值的運(yùn)用得到貫徹發(fā)展,使會(huì)計(jì)信息更加可靠真實(shí)。

[1]胡筱蓓.由美國(guó)次貸危機(jī)所引發(fā)的對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的思考[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2009(1):23-25.

[2]王樂錦.我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用:意義與特征[J].會(huì)計(jì)研究,2006(5):18-22.

[3]謝詩(shī)芬.論公允價(jià)值在會(huì)計(jì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的若干重大問題[J].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐,2009(6):67-69.

Thinking on the Application of Fair Value of New Accounting Standards in China

QIU Zhi-shan
(Economic College of Yunnan University,Kunming 650091,China)

In 2006,the Ministry of Finance introduced one basic accounting criteria and 38 specific criterion,one of those changes is to re-propose the measurement attribute of fair value,which has applied in financial instruments,investment property and biological assets etc.Our concept of fair value is similar to international accounting standards in the background of assimilation of accounting criterion.The new accounting criterion which introduces fair value adapts to the current economic situation and improves the quality of accounting information.We should take some measures such as improving market condition,activating market information,raising operational functions and emphasizing the cost-profit principle in order to effectively implement fair value in accounting measurement.

New Accounting Standards;fair value;true;quality of accounting information

book=32,ebook=75

F233

A

1008-4738(2010)03-0032-03

2010-05-03

邱志珊(1974-),女,云南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院博士研究生,云南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院講師,研究方向:管理會(huì)計(jì)。