論個(gè)人所得稅的橫向公平

○何通艷

（西南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院 四川成都 610074）

一、個(gè)人所得稅橫向公平的概念

所謂納稅能力原則，是指按納稅義務(wù)人的納稅能力的大小來納稅，它包括橫向公平和縱向公平。橫向公平是指納稅能力相同的人必須繳納相同的稅。如何衡量納稅義務(wù)人的納稅能力，有多種主張：有的經(jīng)濟(jì)學(xué)家主張客觀標(biāo)準(zhǔn)，如消費(fèi)（支出）標(biāo)準(zhǔn)、財(cái)產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)、所得（收入）標(biāo)準(zhǔn)；有的主張主觀標(biāo)準(zhǔn)，如犧牲絕對相等標(biāo)準(zhǔn)、犧牲比例相等標(biāo)準(zhǔn)、犧牲邊際相等標(biāo)準(zhǔn)。由于種種主客觀原因的制約，在實(shí)踐中衡量納稅能力大小的標(biāo)準(zhǔn)通常采用所得（收入）標(biāo)準(zhǔn)。個(gè)人所得稅根據(jù)征收模式的不同，以所得（收入）標(biāo)準(zhǔn)對稅收橫向公平下定義也會(huì)略有差異。目前世界上使用的個(gè)人所得稅征收模式有分類所得稅制、綜合所得稅制、分類綜合所得稅制。我國個(gè)人所得稅征收模式是典型的分類所得稅制，即對于納稅人的各類所得，要區(qū)分所得來源分別適用不同稅率。在分類所得稅制下以收入指標(biāo)衡量橫向公平就要求按相同來源取得相同收入的個(gè)人承擔(dān)相同的個(gè)人所得稅負(fù)。如，我國個(gè)人所得稅中，工資薪金所得稅采用全國統(tǒng)一扣除標(biāo)準(zhǔn)，免征額都是2000元（附加扣除2800元），均采用9級超額累進(jìn)稅率。全國任何地方的納稅義務(wù)人，只要取得相同工資收入，就要繳納相同數(shù)額的個(gè)人所得稅。在各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展差距不大或者說各地消費(fèi)水平相當(dāng)?shù)那疤嵯拢@很好地體現(xiàn)了稅收的橫向公平原則，但在各地消費(fèi)水平差異較大的情況下，就有些不適了。我國區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的極度不平衡，造成各地消費(fèi)水平存在巨大差異。如：2006年各地住房綜合租金成本最高的城市是最低城市的約8.1倍；2007年全國商品房每平方米的銷售價(jià)格，最高是深圳（14050元），最低是石家莊（2452元），其中住宅分別是13370元、2378元，兩者相差10992元。

二、在三種假設(shè)下，對納稅人稅負(fù)輕重的分析

為對個(gè)人所得稅稅收橫向公平原則作出新的詮釋，本文進(jìn)行以下三個(gè)假設(shè)，并根據(jù)假設(shè)對比各納稅人的稅負(fù)輕重。在三個(gè)假設(shè)中的應(yīng)納個(gè)人所得稅額均采用工資薪金所得稅計(jì)稅方法，免征額為2000元，適用9級超額累進(jìn)稅率。

1、假設(shè)一。納稅人A有條件選擇在F地或H地工作、生活。作為理性經(jīng)濟(jì)人，納稅人A根據(jù)成本-收益原則對工作地點(diǎn)做選擇。其中既有顯性成本、收益，也有隱性成本、收益。顯性成本就是A在某地生存、發(fā)展的實(shí)際損耗，其中生存支出必不可少。而隱性成本雖不是實(shí)際的貨幣或?qū)嵨镏С?，但也是受益人的一種代價(jià)，如閑暇時(shí)間的放棄、超強(qiáng)度的工作等。同理，顯性收益是A通過各種渠道取得的貨幣或?qū)嵨锸杖?，而隱性收益是指雖然不以貨幣或?qū)嵨镄问将@取，但受益人從中享受到了好處，如舒適的生活環(huán)境、充足的閑暇時(shí)間。多方面因素如收入水平、環(huán)境質(zhì)量、工作環(huán)境的舒適度、生活必需開支、休閑娛樂等決定著A的成本、收益。在眾多因素中，收入水平和生活必需開支是A首要考慮的兩個(gè)基本因素。如果A在F、H兩地的月工資收入均為5000元，為滿足日常生活需要，在F地需每月支出2000元而H地在同等生活水平上需支出3000元。顯然A在兩地的生活壓力是有差異的，但他負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅均是325元（（5000-2000）*15%-125=325元）。A在F地有2675元{5000-[（5000-2000）*15%-125]-2000=2675元}，在H地只有1675元可以儲(chǔ)蓄或進(jìn)行發(fā)展性消費(fèi)。在同等的收入水平下，因?yàn)橄M(fèi)水平的差異，相比F地，A在H地更貧窮，納稅能力原則上也更差。

2、假設(shè)二。納稅人A位于H地，納稅人B位于F地。A、B的月工資收入分別是3000元、2000元，其生活支出分別是1800元、800元。按收入比較，A的收入高出1000元，因此比B富有；扣掉必需的生活開支后，納稅人A與B的剩余都為1200元，即兩人同等富有；扣掉個(gè)人所得稅后，境況發(fā)生了改變，A要比B貧窮{A稅后凈結(jié)余=3000-[（3000-2000）*10%-25]-1800=1125元；B稅后凈結(jié)余=2000-[（2000-2000）*0]-800=1200元}。

3、假設(shè)三。納稅人A、B的月收入均為5000元。A受雇于某公司而獲得工薪報(bào)酬；B處于閑暇狀態(tài)，其收入5000元靠出租其父母留下的房子而獲得租金收入。對于A來說，要獲得工資收入就必須放棄閑暇娛樂，因此，工資收入也是放棄休閑的機(jī)會(huì)成本，即休閑的價(jià)值是5000元。假設(shè)B將所有時(shí)間用于休閑，價(jià)值同樣為5000元，那么B的實(shí)際月收入是10000元，分別是享受5000元的閑暇、5000元的租金收入。如果將其統(tǒng)一按照工資薪金所得方法計(jì)稅，那么兩人的個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額均為：325元（（5000-2000）*15%-125）。A付出辛勤勞動(dòng)后但要承擔(dān)和B同等的稅負(fù)，同樣有失公平，原因在于該方法沒有考慮納稅人取得收入的難易程度，這種現(xiàn)象在綜合征收制下是存在的。

三、個(gè)人所得稅稅收橫向公平的影響因素分析及建議

通過以上的假設(shè)、分析，本文認(rèn)為在理解個(gè)人所得稅稅收橫向公平原則時(shí)，還要注意以下幾個(gè)影響因素，它們對探索我國個(gè)人所得稅的進(jìn)一步改革也有一定的借鑒意義。

1、個(gè)人的實(shí)際購買能力。本文所論的實(shí)際購買能力不是通過名義收入扣掉通貨膨脹率后的凈額來衡量，而是將名義收入扣除同一時(shí)間，不同空間的物價(jià)差異后的凈額來衡量，是一種橫向比較。名義收入高，但當(dāng)?shù)匚飪r(jià)水平過高，則實(shí)際支付能力仍然較低。因此只有在同一消費(fèi)水平下，通過比較納稅人的購買力來比較相應(yīng)的納稅能力才更為公平合理。在假設(shè)一中，造成F、H兩地生活支出如此大差異的原因是兩地物價(jià)水平的不同。同等的購買力要求納稅人A耗費(fèi)同等的成本在F、H兩地所得到的在生活品、醫(yī)療、娛樂等方面的服務(wù)數(shù)量和質(zhì)量是相近或相同的。以名義收入為標(biāo)準(zhǔn)，而不考慮實(shí)際購買能力的個(gè)人所得稅制會(huì)使得物價(jià)水平高的地區(qū)的納稅人原本較重的生活負(fù)擔(dān)變得相對更重。本文認(rèn)為，在評價(jià)納稅人的納稅能力時(shí)，不以名義收入為指標(biāo)，而以扣掉物價(jià)的地區(qū)差異后的實(shí)際購買能力為比較對象更為合理。實(shí)際購買能力相同的負(fù)有相同的納稅義務(wù)；實(shí)際購買力不同的，即使收入水平相同，購買力強(qiáng)的也應(yīng)該多納稅。在這種設(shè)想下，本文構(gòu)造工資薪金所得的免征額為：Ai=A+（Pi-P-a）。其中，Ai代表第i個(gè)地方所獲得的免征額；A表示基礎(chǔ)免征額，如目前的2000元；Pi為第i個(gè)城市的平均物價(jià)；P為標(biāo)準(zhǔn)城市的平均物價(jià)，即參照物；a為允許的差異額。為避免稅制的過于復(fù)雜性，i不能過大?？蓪⑷珖鴦潪閹讉€(gè)經(jīng)濟(jì)區(qū)，每個(gè)經(jīng)濟(jì)區(qū)作為一個(gè)整體，確定一個(gè)相應(yīng)的免征額。在這個(gè)模式里，如果Pi-P-a為正，那么Ai大于A，如果為負(fù)，則Ai就小于A。為了減輕所有納稅人的稅負(fù)，可進(jìn)一步提高基礎(chǔ)免征額，或者規(guī)定Ai的下限。

2、稅前稅后納稅人的境況排序。在橫向公平原則下，納稅不改變納稅人稅前稅后的境況排序，即在稅前居民A的境況優(yōu)于B，那么稅后A的境況仍然優(yōu)于B。如果稅前、稅后A、B的境況發(fā)生顛倒，意味著既定的收入格局發(fā)生了徹底的改變。如果A發(fā)現(xiàn)稅后其境況要差于B，其反應(yīng)是：a回到稅前狀態(tài)，使得自己至少和B處于同一水平，相應(yīng)的方法是：第一，更加努力工作，提高自己的收入水平。第二，以儲(chǔ)蓄代替即期消費(fèi)，通過縮小自己的現(xiàn)實(shí)支出，將更多的收入用于儲(chǔ)蓄，這對于我國目前刺激消費(fèi)的調(diào)控政策來說具有抵消其效果的效應(yīng)；b工作積極性下降，選擇以更多的閑暇代替工作，這對于人力資源的充分利用和我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展極為不利。同時(shí)，這種太大的收入格局變動(dòng)可能引起既得利益者的不滿，以至于對稅制的改革以及改革后的穩(wěn)定都產(chǎn)生負(fù)面影響。

3、取得收入的難易程度。個(gè)人所得稅作為調(diào)節(jié)居民收入分配的財(cái)稅手段，應(yīng)體現(xiàn)出“稅收中性”原則，即征稅活動(dòng)不改變納稅人的經(jīng)濟(jì)行為。如果對納稅人通過犧牲大量的閑暇時(shí)間獲取的工資所得和通過運(yùn)氣獲得的彩票中獎(jiǎng)所得征同樣的稅額，這勢必影響納稅人的工作積極性，鼓勵(lì)他花更多精力在投機(jī)行為上。因?yàn)檎鞫惗淖兗{稅人的行為選擇將有悖于征稅初衷。目前，在我國11項(xiàng)個(gè)人所得形式中，工資薪金所得、稿酬所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、個(gè)體工商戶經(jīng)營所得、企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營所得，主要是納稅人放棄大量休閑時(shí)間，通過辛苦勞動(dòng)換取，因此，應(yīng)該承擔(dān)較低稅負(fù)，以對他們的犧牲給予補(bǔ)償。偶然所得如彩票中獎(jiǎng)所得以及其他所得是一些投機(jī)性較強(qiáng)、不確定性較大、付出與收益不成比例的所得，對其征重稅不會(huì)影響納稅人的基本生活水平?；谀壳拔覈鴤€(gè)人所得稅的一些特點(diǎn)，我們要對取得時(shí)付出艱辛勞動(dòng)、成本-收益成比例的收入課以輕稅；對不需要付出多少勞動(dòng)便得到的收入，如中獎(jiǎng)所得、炒股所得課以重稅。從這個(gè)層面來說，綜合所得制不考慮納稅人取得收入的難易程度，對于納稅人的各類所得，不論其來源均視為一個(gè)所得整體，按統(tǒng)一的扣除規(guī)定和累進(jìn)稅率匯總計(jì)稅也是有失公平的。因此，本文更傾向于采用分類綜合所得制，將股息、利息、紅利所得，偶然所得，其他所得分別制定稅率、稅基分別計(jì)稅，其他形式的收入合并統(tǒng)一納稅，這更能體現(xiàn)稅收的橫向公平原則。

當(dāng)然，在考慮同一時(shí)點(diǎn)橫向公平的同時(shí)，還要兼顧不同時(shí)點(diǎn)的橫向公平。考慮以上影響因素基礎(chǔ)上制定的個(gè)人所得稅制要求在既定收入格局下，通過個(gè)人所得稅縮小居民間收入差距，但不改變收入格局；免征額的確定要考慮納稅人的生活成本，而不采取“一刀切”的做法，開銷大的相應(yīng)的扣除額也要高些。比如居住于上海有房、有車、子女在國外念書的納稅人的扣除額就應(yīng)高于成都市同等條件的納稅人；購房者扣除額高于租房者扣除額（一般購房成本高于租房成本）；這些都將某一時(shí)點(diǎn)的境況作為一個(gè)確定扣除額的標(biāo)準(zhǔn)，不考慮境況的變動(dòng)，因而是靜態(tài)的。處于較低生活水平的群體也希望提高其生活質(zhì)量，盡管現(xiàn)實(shí)支出較低但未來潛在支出卻非常龐大，比如租房者可能在未來時(shí)間購買住房。如果靜態(tài)地、機(jī)械地給予低支出水平的納稅人以較低可扣除額，而不關(guān)心他們未來為改善生活發(fā)生的巨額開支，也是不公平的。

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