企業(yè)存貨計量方法研究

○溫建清 馬躍林

（中煤平朔煤業(yè)有限責任公司 山西 朔州 036006）

企業(yè)存貨計量方法研究

○溫建清 馬躍林

（中煤平朔煤業(yè)有限責任公司 山西 朔州 036006）

存貨是企業(yè)的一項重要的資產(chǎn)，是企業(yè)尤其是工業(yè)制造企業(yè)所不能忽視的一項重要內(nèi)容。在存貨的計量方面，由于企業(yè)會計準則已經(jīng)做出了明確的規(guī)定，因此，企業(yè)要做的就是在準則的框架內(nèi)做好存貨的計量工作。本文從企業(yè)會計準則入手，系統(tǒng)分析了企業(yè)在存貨計量方面的有關(guān)內(nèi)容。

初始計量 發(fā)出存貨的計量 期末計量

一、企業(yè)存貨概述

存貨是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。一個企業(yè)能否把企業(yè)的產(chǎn)成品、半成品和原料作為存貨，需要從以下幾個方面來判斷。

1、時間上必須是在日常活動中

企業(yè)確認存貨時，首先要明確將要確認的這些產(chǎn)成品、半成品和原料等，是否屬于企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，如果是企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，那就可以確認；如果不是，如企業(yè)破產(chǎn)倒閉進行清算時變賣的產(chǎn)品等，就不可以確認為存貨。

2、企業(yè)持有存貨的目的是出售

存貨區(qū)別于固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)的最基本的特征是，企業(yè)持有存貨的最終的目的是為了出售，不論是可供直接銷售，還是需經(jīng)過進一步加工后才能出售。

3、存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)

企業(yè)在確認存貨時，需要判斷與該項存貨相關(guān)的經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)。實務(wù)中，主要通過判斷與該項存貨所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬是否轉(zhuǎn)移到了企業(yè)來確定。但通常情況下，企業(yè)要根據(jù)是否取得存貨的所有權(quán)來確認經(jīng)濟利益的歸屬。

4、存貨的成本能夠可靠地計量

作為企業(yè)資產(chǎn)的組成部分，要確認存貨，企業(yè)必須能夠?qū)ζ涑杀具M行可靠地計量。存貨的成本能夠可靠地計量必須以取得確鑿、可靠的證據(jù)為依據(jù)，并且具有可驗證性。如果存貨成本不能可靠地計量，則不能確認為一項存貨。

二、企業(yè)存貨計量的法律依據(jù)

根據(jù)存貨的存在狀態(tài)，我們可以把企業(yè)存貨劃分為新入存貨、發(fā)出存貨和期末存貨。相應(yīng)的，對存貨的計量主要是對存貨的初始計量、發(fā)出存貨的計量和存貨的期末計量。企業(yè)對存貨進行計量時，必須遵守會計準則對存貨計量的規(guī)定。

1、對存貨初始計量的規(guī)定

新會計準則對存貨的初始計量主要做了以下規(guī)定：存貨應(yīng)當按照成本計量，即初始入賬價值；其他有關(guān)事項要按照會計準則的具體規(guī)定來進行計量。

存貨的成本主要包括采購成本、加工成本和其他成本。采購成本包括購買價款、進口關(guān)稅和其他有關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。加工成本主要是與存貨有關(guān)的直接人工費用和制造費用。其他成本主要是使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的支出。

2、對發(fā)出存貨計量的規(guī)定

會計準則對企業(yè)發(fā)出存貨的要求主要包括以下幾方面：企業(yè)應(yīng)當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。對于已售存貨，應(yīng)當將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益，相應(yīng)的存貨跌價準備也應(yīng)當予以結(jié)轉(zhuǎn)。對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供勞務(wù)的成本，通常應(yīng)當采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。

3、期末存貨計量的規(guī)定

會計準則對期末存貨計量主要有以下規(guī)定：資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

關(guān)于存貨的初始計量、發(fā)出存貨的計量以及存貨的期末計量的具體內(nèi)容和計量方法，將在下一部分中具體進行分析。

三、企業(yè)存貨計量方法分析

1、存貨的初始計量

對存貨的初始計量主要就是對存貨的成本進行計量，也就是確定存貨的初始入賬價值。按照企業(yè)獲得存貨的途徑不同，要把存貨分為外購存貨、進一步加工的存貨以及其他形式的存貨，分別進行計量。

（1）外購存貨的初始計量。外購的存貨是企業(yè)最常見的情形。外購的存貨入庫前不涉及加工問題，往往不會產(chǎn)生加工成本，所以一般情況下外購存貨的入賬價值主要包括以下幾方面的費用：采購價格、相關(guān)稅費和其他成本。因此，企業(yè)在對外購存貨進行初始計量時可以采用下面的公式進行計算：外購的存貨入賬價值=采購成本＋其他成本。其中，采購成本=采購價格＋進口關(guān)稅和其他稅金＋采購費用。

對于其他雖與存貨有關(guān)，但是不符合存貨計量條件的費用需要歸為當期損益，而不能計入存貨成本，主要包括以下幾方面：非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用；倉儲費用（不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用）；不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出。

（2）通過進一步加工而取得的存貨。通過進一步加工而取得的存貨主要包括委托外單位加工的存貨和自行生產(chǎn)的存貨。對于二者的初始計量要分開進行。其一，委托外單位加工的存貨。對于委托外單位加工的存貨，要以實際耗用的原材料或者半成品以及加工費、運輸費、裝卸費和保險費等費用以及按規(guī)定應(yīng)計入成本的稅金，作為實際成本。需要繳納消費稅的委托加工物資，收回后直接用于銷售的，應(yīng)將受托方代收代交的消費稅計入委托加工物資成本；收回后用于連續(xù)生產(chǎn)的物資，按規(guī)定準予抵扣的，受托方代收代交的消費稅記入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交消費稅”科目的借方。其二，自行生產(chǎn)的存貨。企業(yè)自行生產(chǎn)存貨在大型工業(yè)企業(yè)中比較常見。自制存貨主要涉及原料采購成本、加工成本和其他方面的成本，因此，一般情況下自制存貨的初始計量主要依據(jù)下面的公式：自制的存貨入賬價值＝采購成本＋加工成本＋其他成本。其中，加工成本＝直接人工＋制造費用。

在對自制存貨進行初始計量的同時要注意以下兩方面的問題：第一，由于管理上的原因造成的非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用，應(yīng)確認為當期費用，不計入存貨成本，否則會使企業(yè)的存貨與實際價值脫離，虛增企業(yè)利潤；第二，倉儲費用確認為當期費用，不計入存貨成本。但是要注意，在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費用，應(yīng)計入存貨成本。具體核算時可以先在制造費用中歸集，然后分配轉(zhuǎn)入存貨成本。

（3）其他形式取得的存貨。對于通過投資者投入、接受捐贈、債務(wù)重組取得或以應(yīng)收賬款換入、非貨幣性交易取得、盤盈等方式取得的存貨要根據(jù)具體獲得形式采取相應(yīng)的計量方法。

2、對于發(fā)出存貨的計量

對于發(fā)出存貨，企業(yè)會計準則給出了明確的規(guī)定，企業(yè)在確定發(fā)出存貨的成本時，可以采用先進先出法、移動加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法和個別計價法四種方法。因此在實際操作中，企業(yè)要在這幾種計量方法中選擇合適的方法進行計量。

（1）先進先出法。先進先出法計量發(fā)出存貨，是指企業(yè)在計量發(fā)出存貨的成本時，要以先購入的存貨成本為計量依據(jù)，來計量發(fā)出存貨的成本，即先購入的存貨成本在后購入存貨成本之前轉(zhuǎn)出。這種計價方法的優(yōu)點在于期末存貨成本接近市價，有利于企業(yè)準確核算期末資產(chǎn)的價值，確保資產(chǎn)的價值。

（2）移動加權(quán)平均法。對于移動加權(quán)平均法，我們可以用公式來表示該方法的過程和需注意的問題。本次發(fā)出存貨成本＝本次發(fā)貨數(shù)量*本次發(fā)貨前存貨單位成本。月末庫存存貨成本＝月末庫存存貨數(shù)量*月末存貨單位成本。其中，存貨單位成本＝（原有存貨實際成本＋本次進貨實際成本）/（原有存貨數(shù)量＋本次進貨數(shù)量）。

（3）月末一次加權(quán)平均法。月末一次加權(quán)平均法，是存貨成本分攤較為折中，月末一次計算成本的一種方法。該方法的計算公式主要是：本月發(fā)出存貨成本＝本月發(fā)出存貨數(shù)量*存貨單位成本；月末庫存存貨成本＝月末庫存存貨數(shù)量*存貨單位成本。其中，存貨單位成本＝（月初存貨實際成本＋本月進貨實際成本）/（月初存貨數(shù)量＋本月進貨數(shù)量）。

（4）個別計價法。個別計價法要求企業(yè)逐一辨認發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進、生產(chǎn)批別，分別按其購進、生產(chǎn)時確定的單位成本，計算發(fā)出存貨。這種計量方法的優(yōu)點在于存貨成本流轉(zhuǎn)和實物流轉(zhuǎn)相一致，成本比較合理、準確，但是在實務(wù)操作工作量大，因此適用于貴重物品。

3、存貨的期末計量

根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，存貨的期末計量要遵循成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則計量。成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的理論基礎(chǔ)主要是使存貨符合資產(chǎn)的定義，當存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量；當存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量，同時要計提存貨跌價準備。

（1）可變現(xiàn)凈值的確定?？勺儸F(xiàn)凈值，是在日?；顒又?，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素，否則會造成錯誤的核算結(jié)果。由于不同性質(zhì)存貨的可變現(xiàn)凈值的確定是不同的，因此，在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時要根據(jù)企業(yè)會計準則的具體規(guī)定來進行相應(yīng)的處理。

（2）存貨跌價準備的核算。其一，存貨跌價準備的計提。當有跡象表明，存貨的賬面價值低于可變現(xiàn)凈值時，企業(yè)就要相應(yīng)地計提存貨跌價準備，計入當期損益。企業(yè)應(yīng)在每一資產(chǎn)負債表日，比較存貨成本與可變現(xiàn)凈值，計算出應(yīng)計提的存貨跌價準備，再與已提數(shù)進行比較，若應(yīng)提數(shù)大于已提數(shù)，應(yīng)予補提。其二，存貨跌價準備的轉(zhuǎn)回。當以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。對于存貨跌價準備的轉(zhuǎn)回必須注意的是，使存貨跌價準備轉(zhuǎn)回的原因是以前使存貨減值的因素消失或減弱而使存貨價值增加，并不是出現(xiàn)了新的原因使得存貨的價值增加。同時，可轉(zhuǎn)回的跌價準備的金額要在已計提的金額內(nèi)，直到所提準備全部轉(zhuǎn)完為止。

企業(yè)會計準則雖然對存貨的計量做出了詳細的規(guī)定，但企業(yè)在實際中運用的時候經(jīng)常存在著偏差，究其原因主要是企業(yè)對會計準則的認識和理解上存在著問題，因此企業(yè)應(yīng)該在自身對存貨的理解基礎(chǔ)上逐步加深對準則的理解，并熟練掌握會計準則對存貨計量的規(guī)定。

[1]劉玲：淺析存貨計量的新舊變化[J].會計研究，2009（12）.

[2]財政部：《企業(yè)會計準則第1號—存貨》應(yīng)用指南[Z].2006.

[3]吳敏紅：淺談企業(yè)存貨管理[J].現(xiàn)代企業(yè)教育，2010（6）.

存貨是企業(yè)的一項重要流動資產(chǎn)，在企業(yè)起著十分重要的作用，它的正確確認與計量對于企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果具有重大影響。為了提高企業(yè)在存貨計量方面的水平，本文將重點研究企業(yè)在對存貨計量時采用的方法，以供企業(yè)合理選擇。