對商譽會計研究的若干思考

吳本洲

（銅陵學院，安徽銅陵 244000）

對商譽會計研究的若干思考

吳本洲

（銅陵學院，安徽銅陵 244000）

商譽是資產(chǎn)負債表中所有資產(chǎn)項目中最復雜且最有爭議的一項，是最無形的無形資產(chǎn)。我國對商譽的規(guī)定和研究起步較晚，財政部于2006年2月15日參照國際會計準則重新制定并發(fā)布了《企業(yè)會計準則》，對商譽進行了一些規(guī)定，但規(guī)定很不完善。文章主要就商譽會計研究中幾個問題進行探討并提出一些看法，旨在一方面促使企業(yè)積極改善商譽的努力，使全社會的勞動生產(chǎn)率得以提高，使企業(yè)在投資決策時更好地決策；另一方面也有利于我國商譽會計規(guī)定和理論的完善。

會計準則；企業(yè)合并；資產(chǎn)減值；商譽；購買法

隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深入，企業(yè)之間的改組、兼并和出售等業(yè)務越來越多，越來越頻繁，企業(yè)都會遇到商譽的確認與計量問題。而商譽乃是資產(chǎn)負債表中所有資產(chǎn)項目中最復雜且最有爭議的一項，我國于2006年2月15日頒布的一個基本準則和38個具體準則，對商譽進行了一些規(guī)定，但規(guī)定很不完善。本文主要就商譽會計研究中幾個問題進行研究探討并提出自己的一些看法，目的在于，促使企業(yè)積極改善商譽的努力，使全社會的勞動生產(chǎn)率得以提高，使企業(yè)在投資決策時更好地決策。

一、商譽會計研究中存在的問題

（一）商譽揭示的不完整性

商譽是可以給企業(yè)帶來超額盈利的一切有利要素和情形，是超額盈利的資本化價值。商譽是最無形的無形資產(chǎn)，它必須與企業(yè)的整體結合在一起，不可單獨分開，所以也是最不可辯認的無形資產(chǎn)。構成商譽的因素很多，可分為廣義和狹義兩大類。狹義的商譽構成要素主要有：1.杰出的管理人員；2.科學的管理制度；3.融洽的公共關系；4.優(yōu)秀的資信級別；5.良好的社會形象。廣義商譽構成要素主要有：1.優(yōu)越的地理位置；2.獨特的生產(chǎn)技術；3.專營專賣特權。[1]11-12商譽按形成的來源分外購商譽與自創(chuàng)商譽。外購商譽是指企業(yè)在購并過程中所支付的收購價格與被收購企業(yè)可辯認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。如果差額為正值，即為正商譽；如果差額為負值，即為負商譽。但根據(jù)現(xiàn)有準則的規(guī)定，商譽揭示很不完整。

1.非同一控制下的外購商譽揭示的不完整性。我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則所規(guī)定的外構商譽主要是指企業(yè)在企業(yè)合并過程中形成的，如我國《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》（以下簡稱《企業(yè)合并》準則）非同一控制下的企業(yè)合并第十三條規(guī)定：“購買方在購買日應當對合并成本進行分配，……。（一）購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辯認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽?！盵2]84-86通過該準則的規(guī)定，有這么兩點需要說明：（1）在企業(yè)合并過程中，也只確認非同一控制下企業(yè)合并中的外購商譽；（2）外購商譽也只確認購買方對被購買方份額的部分，即商譽=企業(yè)的合并成本－被合并企業(yè)（子公司）可辨認凈資產(chǎn)的公允價值×母公司收購的股權比例。少數(shù)股權沒有確認商譽，這至多是一種修正的主體觀，而不是一種完全的主體觀，這顯然不符合我國《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》準則所體現(xiàn)的主體觀。由于商譽僅僅是被合并企業(yè)的部分商譽，不確認少數(shù)股權商譽，也不確認合并企業(yè)本身的自創(chuàng)商譽（有時合并企業(yè)自身的自創(chuàng)商譽要大得多），這樣在財務報表中列示出來的商譽金額，給報表閱讀者傳達的信息卻是整個企業(yè)集團的商譽價值，顯然這樣會引起誤導。

2.其他途徑的外購商譽，我國準則要么沒有予以確認，要么沒有單獨地予以確認。如同一控制下的企業(yè)合并，被合并單位也可能有某種獲得超額盈利的要素和情形，即自創(chuàng)商譽，但按照《企業(yè)合并》準則的規(guī)定是不予以確認的，有時被合并企業(yè)的商譽是客觀存在的。再如企業(yè)投資時，投資方對被投資方具有重大影響或共同控制，采用權益法進行賬務處理，如果被投資單位也可能有某種獲得超額盈利的要素和情形，即自創(chuàng)商譽，投資方進行投資時，其投資成本包含了被投資方自創(chuàng)商譽的份額部分，該部分商譽的金額沒有單獨入賬，而僅僅體現(xiàn)在投資方的“長期股權投資—成本”賬戶中。例如采用權益法進行賬務處理時，初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部份差額是投資企業(yè)在投資過程中通過作價體現(xiàn)出的與所取得股權份額相對應的商譽及不符合確認條件的資產(chǎn)價值，這種情況下不要求對長期股權投資的成本進行調整[3]36-37。

3.自創(chuàng)商譽不入賬。自創(chuàng)商譽是指企業(yè)在長期的持續(xù)經(jīng)營過程中由于各種不可辨認的因素共同影響使本企業(yè)可以獲得超額利潤，這種企業(yè)內部經(jīng)營過程中形成的獲得超額利潤的要素或情形，叫自創(chuàng)商譽。自創(chuàng)商譽和外購商譽都能夠給企業(yè)獲得超額利潤的要素或情形，二者在本質上是相同的，且自創(chuàng)商譽是外購商譽的基礎，外購商譽是自創(chuàng)商譽的轉化。但由于自創(chuàng)商譽沒有客觀交易事項存在且難以用貨幣計量，所以目前的準則對此不予以確認入賬。

綜上所述，這種根據(jù)商譽的不同來源，對商譽采用不同的處理方式，即非同一控制下的外購商譽可以單獨入賬，其他途徑的外購商譽和自創(chuàng)商譽不予以確認入賬或不單獨地予以確認入賬，這種確認商譽的做法，其優(yōu)點是非同一控制下的企業(yè)合并交易，其商譽價值的確認比較客觀真實且容易計量，但其缺點也是比較明顯的，即兩家自創(chuàng)商譽完全相同的公司，可能產(chǎn)生兩種不同的情形。例如假設甲、乙兩家公司，其自創(chuàng)商譽的價值完全相同，如果新成立的丙公司將乙公司全部購買（假設屬于非同一控制下的吸收合并），則乙公司的自創(chuàng)商譽體現(xiàn)在丙公司的個別資產(chǎn)負債表中，而甲公司由于沒有被合并，其自創(chuàng)商譽不入賬，這顯然與實際情形是不符的，即甲公司的自創(chuàng)商譽是真實存在的。

正是上述三方面的原因，按照目前的準則規(guī)定，勢必造成企業(yè)商譽揭示的不完整性。

（二）商譽減值測試不準確

1.從商譽價值實際構成看，商譽減值測試不準確。以非同一控制下的企業(yè)合并為例進行說明，下文為了分析的方便，我們把企業(yè)合并時賬面上（或合并報表中）列示出的商譽價值故且叫賬面商譽，合并后企業(yè)集團的實際商譽價值叫實際商譽。按照前面的分析可知：

賬面商譽=企業(yè)的合并成本－被合并企業(yè)（子公司）可辨認凈資產(chǎn)的公允價值×母公司收購的股權比例。

實際商譽=（企業(yè)的合并成本－被合并企業(yè)（子公司）可辨認凈資產(chǎn)的公允價值×母公司收購的股權比例）+未確認的少數(shù)股權商譽+未入賬合并方的自創(chuàng)商譽+在權益法下沒有單獨予以確認的商譽價值。

上述實際商譽的公式有兩點需要說明：（1）在權益法下沒有單獨予以確認的商譽價值已經(jīng)體現(xiàn)在“長期股權投資—成本”賬戶中，故對以后的商譽減值測試幾乎無影響，故后面分析商譽減值測試時對該部分內容不予考慮；（2）如果有同一控制下的企業(yè)合并，則未入賬的自創(chuàng)商譽還應包括被合并方的自創(chuàng)商譽。

由于實際商譽包含了賬面商譽的內容，而期末僅僅對賬面商譽進行減值測試時，那么商譽減值測試的結果將很不準確。例如假設甲、乙兩家公司，其自創(chuàng)商譽的價值完全相同，現(xiàn)甲公司全部購買乙公司（假設屬于非同一控制下的吸收合并），則乙公司的自創(chuàng)商譽變成了甲公司的外購商譽，并通過“商譽”賬戶由甲公司單獨入賬，期末列示在甲公司個別資產(chǎn)負債表的“商譽”項目中。由于甲公司的自創(chuàng)商譽不入賬，通過吸收合并后，甲公司的自創(chuàng)商譽和外購商譽將融合在一起，這時甲公司實際的商譽金額（包括甲公司自創(chuàng)商譽和乙公司少數(shù)股權商譽）將比甲公司個別資產(chǎn)負債表的“商譽”項目中列示金額大得多。在這種情況下年末甲公司對“商譽”項目進行減值測試將很不準確，即使乙公司商譽完全消失，而只要甲公司的自創(chuàng)商譽仍然存在，在減值測試過程中“商譽”項目仍然未發(fā)生減值。同樣的原理也適應于其他途徑的外購商譽不予以入賬的情形。因此，從商譽價值實際構成看，商譽減值測試不準確。

2.從時間上看，商譽減值測試不準確。按照現(xiàn)行準則規(guī)定，商譽的減值測試一般在年末。在減值測試時，賬面商譽仍然是企業(yè)合并時已確認的商譽價值，即購買方的合并成本大于合并中取得的被購買方可辯認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。而年末實際的商譽價值包括兩部分：（1）企業(yè)合并時實際商譽價值；（2）從合并時到年末所追加的未入賬自創(chuàng)商譽價值。故在年末進行減值測試時，以年末實際的商譽價值與企業(yè)合并時的賬面商譽價值進行比較，這顯然是不合理的。也就是說，從合并時到年末時賬面商譽價值真的發(fā)生了減值，只要減值的金額小于從合并時到年末時所追加的未入賬自創(chuàng)商譽價值，所測試結果將是賬面商譽價值未發(fā)生減值，這顯然與實際不符。

因此，綜合這兩點理由，只要存在未入賬的商譽價值，則年末對商譽進行減值測試將是不準確的。

（三）對商譽減值損失確認后不予轉回的質疑

1.商譽發(fā)生減值后不準轉回缺乏理論基礎。商譽是可以給企業(yè)帶來超額盈利的一切有利要素和情形，是超額盈利的資本化價值，企業(yè)的商譽價值會隨著環(huán)境的變化或企業(yè)經(jīng)營狀況的變化而變化。構成商譽的因素很多，這些因素使企業(yè)保持超過平均水平的獲利能力，但這種優(yōu)勢也只是相對而言的，從長久來講，這種相對優(yōu)勢可能會逐漸消失，甚至會蕩然無存。但在一段時間內，非同一控制下的企業(yè)合并過程中形成的外購商譽與企業(yè)自創(chuàng)商譽融合在一起，既可能發(fā)生減值，也可能通過企業(yè)的努力，比如廣告、促銷、宣傳、培訓、招聘、研究等活動，使企業(yè)商譽得到維持，甚至得到提高。因此，企業(yè)外購商譽確認以后，在一段時間內既可能發(fā)生減值，發(fā)生減值后又可能轉回；也可能不發(fā)生減值，而保持在維持狀態(tài)甚至有所提高。所以商譽是資產(chǎn)負債表中所有資產(chǎn)項目中最復雜且最有爭議的一個項目，同時在一段時間內也是一個處于不斷波動的狀態(tài)，這與我國目前的準則規(guī)定發(fā)生矛盾。如準則講解中說明：“考慮到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽等發(fā)生減值后，一方面價值回升的可能性比較小，通常屬于永久性減值；另一方面從會計信息謹慎性要求考慮，為了避免確認資產(chǎn)重估增值和操縱利潤，資產(chǎn)減值準則規(guī)定，資產(chǎn)減值一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。”[3]131-132這種規(guī)定顯然不符合商譽本質，因此商譽發(fā)生減值后不準轉回缺乏理論基礎。

2.商譽發(fā)生減值后不準轉回與實務操作不符

非同一控制下的控股合并，購買方的合并成本首先通過“長期股權投資”賬戶單獨列示在購買方個別資產(chǎn)負債表中，待期末編制合并會計制表時，通過調整分錄，才把購買方的合并成本大于被購買方可辯認凈資產(chǎn)公允價值份額的商譽價值調整出來并列示在合并資產(chǎn)負債表中。由于在非同一控制下的控股合并中，商譽不是單獨列示在購買方的資產(chǎn)負債表中，而是列示在雙方的合并資產(chǎn)負債表中，年末對商譽進行減值測試時，如果發(fā)生了減值，則商譽減值也是通過調整分錄處理，即借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“商譽減值準備”予以調整。由于調整分錄只過賬到合并財務報表的工作底稿中，通過調整專欄予以登記，而不登記在雙方企業(yè)的賬簿中，也不影響雙方企業(yè)的個別資產(chǎn)負債表，故每年末對商譽進行減值測試時，以前已計提的“商譽減值準備”對商譽的賬面價值沒有影響，而是重新計算商譽，重新進行減值測試，如果發(fā)生減值，重新通過調整分錄予以調整。故也就不存在《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》準則第十七條規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。”[2]38-39

（四）負商譽的會計處理不符合實質重于形式原則

負商譽是指在未來給企業(yè)帶來低于市場平均利潤率的一切不利要素和情形，它與正商譽相反。只要存在正商譽，即高于市場平均利潤率的企業(yè)；則肯定存在負商譽，即低于市場平均利潤率的企業(yè)。如果市場平均利潤率是按照企業(yè)個數(shù)加權的，則約有一半的企業(yè)擁有正商譽，約有一半的企業(yè)擁有負商譽。通過上述分析，負商譽在實踐中肯定存在的，故我們現(xiàn)在不是討論有無負商譽的問題，而是研究負商譽如何處理的問題。我國2006年發(fā)布的《企業(yè)合并》準則第13條規(guī)定：“購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當按照下列規(guī)定處理：1.對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核；2.經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。”。這種規(guī)定優(yōu)點是把負商譽看作是被合并企業(yè)的股東給予合并企業(yè)股東的讓步，或被合并企業(yè)的股東無償贈與合并企業(yè)的價值。因此把負商譽確認為企業(yè)合并當期的非常利得，直接計入當期損益，通俗易懂、容易操作。但其缺點也是明顯的，一方面沒有考慮負商譽形成的原因，不同的原因應有不同的會計處理方法，片面追求報表的可比性而規(guī)定統(tǒng)一的會計處理方法，顯然違背實質重于形式原則；另一方面，當一個企業(yè)合并一個效益較差的企業(yè)時，將產(chǎn)生大量的負商譽，按照現(xiàn)行準則規(guī)定，負商譽直接計入當期損益，可使合并企業(yè)當期產(chǎn)生大量的瞬時效益，利潤大增，可使效益較差的企業(yè)利用準則的規(guī)定人為調整利潤，故應該加以改進。

二、商譽會計研究存在問題探討

（一）企業(yè)自創(chuàng)商譽確認和計量的思考

1.自創(chuàng)商譽確認的必要性。新準則對財務報告目標進行了明確的規(guī)定，即財務報告的目標是向財務報告使用者提供財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，有助于財務報告使用者做出經(jīng)濟決策。新準則將保護投資者利益，滿足投資者信息需求放在了突出位置。商譽作為未來超額盈利的直接體現(xiàn)，它對于創(chuàng)造未來有利現(xiàn)金流量的貢獻是不容置疑的，這樣的好處使用者肯定感興趣的。從保護會計信息真實可靠、內容完整，有助于使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預測的角度，有必要揭示自創(chuàng)商譽的信息。

2.自創(chuàng)商譽的確認具有可能性。一般而言，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。而自創(chuàng)商譽基本符合這些特性，首先，自創(chuàng)商譽是企業(yè)長期經(jīng)營過程中形成的是企業(yè)過去交易或事項中發(fā)生的費用支出相聯(lián)系的，如培訓費、廣告費、研究費等。其次，以有無獲得超額盈利能力作為商譽確認的重要標準。超額盈利是指超過市場平均利潤率的收益，超額盈利可以以企業(yè)上一年的盈利或前幾年的平均盈利為準。最后，企業(yè)能夠擁有或控制這個獲得超額盈利的能力。

3.自創(chuàng)商譽的計量問題。“計量不可靠性”一直是許多會計學者反對確認自創(chuàng)商譽一個重要理由，但可靠性也只是相對而言的。隨著計量技術、精算技術的發(fā)展和完善，并應用到會計領域，自創(chuàng)商譽的計量不僅是可能性的，而且還是必要的。例如我們可以根據(jù)企業(yè)過去歷年超額盈利的情況，構成商譽各要素的穩(wěn)定程度，預測企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化等綜合考慮，預測企業(yè)可望獲得“超額利潤”，按照市場平均利潤率折算為現(xiàn)值，從而確認為自創(chuàng)商譽的價值。

4.自創(chuàng)商譽的列示問題?？紤]到自創(chuàng)商譽給企業(yè)帶來獲利能力具有較大的不確定性，對自創(chuàng)商譽的列示分兩步走：目前自創(chuàng)商譽全部作為表外披露；待時機成熟時，根據(jù)商譽不確定性程度分別采用適當處理方法，對不確定性程度較小的予以表內確認，不確定性程度較大的予以表外披露。

（二）少數(shù)股權商譽應予以披露

從充分披露、如實反映的角度看，應確認少數(shù)股權商譽。其計算原理可以參照《資產(chǎn)減值》準則講解[3]139-140，采用推定的方法予以計算確定。具體公式為：

少數(shù)股權商譽=（母公司收購價／母公司收購的股權比例－子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值）×少數(shù)股權比例。

這里需要說明的是，只有把少數(shù)股權商譽也揭示出來，與母公司已確認商譽結合，才能真正反映子公司的整體商譽。當然少數(shù)股權商譽具有推定性質，缺乏可驗證性，故可以在財務報告附注中予以披露。

自創(chuàng)商譽和少數(shù)股權商譽進行確認、計量和披露后，一方面使商譽揭示更完整，另一方面也使商譽減值測試更準確。

（三）企業(yè)合并會計方法應統(tǒng)一：采用購買法

企業(yè)合并的會計方法主要有購買法和權益結合法，這兩種合并方法對企業(yè)影響是不同的。權益結合法按賬面價值合并，不確認合并過程中的商譽；而購買法按公允價值合并，確認合并過程中的商譽。國際會計準則對企業(yè)合并的會計方法統(tǒng)一采用購買法[4]89-90，而我國《企業(yè)合并》準則規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并采用類似國際上的權益結合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用類似國際上的購買法。這樣處理的缺陷是：首先，同一控制下的企業(yè)合并時合并企業(yè)不確認被合并方的商譽，使商譽揭示的具有不完整性；其次，在企業(yè)合并過程中采用不同的會計處理方法可以達到人為地調整利潤，使會計信息不具有可比性；最后，它也不符合國際會計慣例。正是由于這些原因，企業(yè)合并的會計方法應該統(tǒng)一：采用購買法。

（四）商譽減值計提后可以轉回

商譽構成因素很多，這些因素隨企業(yè)所面臨社會環(huán)境等變化而變化。故商譽確認以后，既可能發(fā)生減值，減值發(fā)生后經(jīng)過企業(yè)的努力，使原造成商譽減值因素已經(jīng)消失或者發(fā)生新的外部事件抵消上述造成商譽減值因素等時，商譽又可能升值。故允許商譽發(fā)生減值后，以后年度對商譽進行減值測試時，發(fā)現(xiàn)又發(fā)生升值時，在已計提的減值范圍內可以轉回，只是在轉回時增加一些限制條件。經(jīng)過這樣處理，一方面克服了本文前面所說的商譽減值不準轉回的規(guī)定與實務操作不符的現(xiàn)象，另一方面也符合國際會計慣例，因為《國際會計準則第36號—資產(chǎn)減值》中商譽減值損失發(fā)生后可以轉回。[5]564-565

（五）負商譽的會計處理

負商譽是指在未來給企業(yè)帶來低于市場平均利潤率的一切不利要素和情形，形成負商譽的原因很多，根據(jù)不同的原因分別采用不同的會計處理方式。具體為：

1.如果負商譽由于被合并企業(yè)資產(chǎn)高估或負債低估了，則應予以調整，在調整時減少資產(chǎn)或增加負債。

2.如果負商譽是被合并企業(yè)隱含的負債，則在編制調整分錄時增加負債。例如被合并企業(yè)存在大量的冗員，他們以后的工作安排將發(fā)生的辭退福利等，在編制調整分錄時計入“應付職工薪酬”等賬戶，待以后實際發(fā)生時沖減“應付職工薪酬”等賬戶。

3.如果負商譽是合并企業(yè)與被合并企業(yè)進行合并談判時比較高的談判技巧將合并價格壓低，在調整時計入當期損益。因為談判時所發(fā)生的支出計入當期費用，減少了當期的損益。

4.如果負商譽是由于被合并企業(yè)將來預期損失等發(fā)生而事先給予合并企業(yè)的補償?shù)刃纬傻?，可以被看作合并交易過程中形成的資本利得，而這個資本利得不能一次性地計入當期損益，而應該繞過損益表，筆者大膽地建議列入全面收益表中的其他全面收益項目（假設企業(yè)增設了全面收益表），待以后預期損失發(fā)生時，從其他全面收益項目中轉回，計入當期收益。因此，在編制調整分錄時計入“遞延收益—其他全面收益”等賬戶，待以后損失實際發(fā)生時沖減“遞延收益—其他全面收益”等賬戶。

綜上所述，這種根據(jù)負商譽形成的不同原因分別采用不同的會計處理，比較符合實質重于形式原則。同時在負商譽形成的當期，可使合并企業(yè)不會產(chǎn)生大量的瞬時效益，避免了人為地調整利潤。

［1］張鳴，王明虎.對商譽會計理論的反思[J].會計研究，1998，(4).

［2］中華從民共和國財政部.企業(yè)會計準則[Z].2006.

［3］中華從民共和國財政部.企業(yè)會計準則講解[Z].2006.

［4］國際財務報告準則第3號—企業(yè)合并［J］.會計研究，2004，（9）.

［5］國際會計準則（2000中譯本）［Z］.北京：財政經(jīng)濟出版社，2000.

F230

：A

：1672-0547（2010）05-0040-03

2010-08-29

吳本洲（1968-），男，安徽無為人，銅陵學院會計學系副教授，碩士，研究方向：財務與會計理論。

銅陵學院2009年校地合作項目（編號：2009tlxyxdz018）。