新會計準(zhǔn)則下的會計賬簿錯弊常見形式及查賬技巧研究

朱陽生

任何經(jīng)濟(jì)單位發(fā)生的每一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，都必須取得和填制會計憑證，以證明該項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成，由于單張憑證一般只能反映一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會計憑證上所記載的是零星、分散的信息，而不能直接系統(tǒng)提供一個單位在一定時期的綜合信息資料，必須把會計憑證所提供的大量的分散的資料加以歸類并整理，并且進(jìn)行登記，所以，需要設(shè)置和登記會計賬簿。

一、會計賬簿造假的形式

會計賬簿是以會計憑證為依據(jù)來登記，用來全面、連續(xù)和系統(tǒng)地記錄和反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而會計報表是根據(jù)會計賬簿上的信息來編制，因此，會計賬簿的質(zhì)量取決于憑證的質(zhì)量，又決定了報表的質(zhì)量，企事業(yè)單位會計核算的大量工作集中反映于會計賬簿之中，因此對于會計賬簿漏洞的識別具有重要意義。

1.假賬真記

所謂假賬真記是指依據(jù)虛假的經(jīng)濟(jì)交易事項或偽造的會計憑證所進(jìn)行的會計賬簿記錄，例如偽造用以反映經(jīng)濟(jì)交易執(zhí)行情況和結(jié)果的相關(guān)信息的原始憑證，為提前或推遲經(jīng)濟(jì)交易事項的確認(rèn)以此改變經(jīng)濟(jì)交易或事項性質(zhì)的原始憑證等等。由于用以記賬的原始憑證未能準(zhǔn)確地反映經(jīng)濟(jì)交易或事項執(zhí)行或完成的結(jié)果，即使后期的會計賬簿準(zhǔn)確無誤，最終產(chǎn)生的財務(wù)數(shù)據(jù)仍然不能反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。

2.涂改、銷毀、遺失、損壞會計賬簿以掩蓋其舞弊行為

如用類似涂改憑證的方法來篡改有關(guān)賬簿，有的則制造事故，造成賬簿不慎被毀的假相，從而將不法行為掩蓋于一般的過失當(dāng)中，使查賬人員的線索中斷。

3.登賬、掛賬、改賬、結(jié)賬作假

登賬作假是指在登記賬簿的過程中，不按照記賬憑證的內(nèi)容和要求記賬，而是隨意改動業(yè)務(wù)內(nèi)容，或者故意使用錯誤的賬戶，使借貸方科目弄錯，混淆業(yè)務(wù)應(yīng)有的對應(yīng)關(guān)系，以掩飾其違法亂紀(jì)的意圖。掛賬作假就是利用往來科目和結(jié)算科目將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不結(jié)清到位，而是掛在賬上，或者將有關(guān)資金款項掛在往來賬上，等待時機(jī)成熟再回到賬中，以達(dá)到“緩沖”、不露聲色和隱藏事實真相之目的。改賬作假是指對賬簿記錄中發(fā)生的錯誤不按照規(guī)定的改錯方法，而是用非規(guī)范的改錯方法進(jìn)行改錯，或者利用紅字“改錯”隨意對賬戶中的記錄進(jìn)行加減處理，如利用紅字改變庫存數(shù)、沖銷材料成本差異數(shù)、無據(jù)減少銷售數(shù)額等，以達(dá)到其違法亂紀(jì)之目的。結(jié)賬作假是指在結(jié)賬的過程中，通過提前或推遲結(jié)賬、結(jié)總增列或結(jié)總減列和結(jié)賬空轉(zhuǎn)等手法故意多加或減少數(shù)據(jù)，虛列賬面金額，或者人為地把賬做平，而故意調(diào)節(jié)賬面數(shù)據(jù)，以達(dá)到其掩飾或舞弊的目的。

4.賬賬不符

根據(jù)財務(wù)會計制度的規(guī)定，賬簿與賬簿之間存在一定的勾稽關(guān)系，如總賬與其所屬明細(xì)賬余額相等且余額方向一致；所有資產(chǎn)總賬余額與負(fù)債和所有者權(quán)益總額必須相等，一些單位由于會計核對不合規(guī)，往來債權(quán)、債務(wù)長期不清，加上會計人員對國家法律法規(guī)和制度的學(xué)習(xí)理解不準(zhǔn)確，賬賬不符的現(xiàn)象十分嚴(yán)重。

5.賬證不符

根據(jù)財會制度的規(guī)定，一切賬簿記錄都是根據(jù)會計憑證登記的，會計憑證與會計賬簿二者之間應(yīng)當(dāng)完全相符。但現(xiàn)實生活中，會計賬簿與會計憑證不符，多記、少記、重記、漏記、錯記等造成會計信息虛假的情況時有發(fā)生。

6.賬實不符

根據(jù)國家財會制度的規(guī)定，有關(guān)存貨、貨幣、固定資產(chǎn)、債券等實物資產(chǎn)，其賬簿記錄必須與實物保持一致。但各單位賬實不符的情況卻十分突出，有的有賬無物、有的有物無賬，還有的賬物不符，這種混亂的情勢非常容易給一些不法分子有可乘之機(jī)。如審計人員在檢查某糧食企業(yè)時，賬面庫存雖存有50萬斤，但實際庫中糧食大部分已被盜賣，收入已經(jīng)挪用無法收回，為應(yīng)付審計人員的審計，該企業(yè)競借其他單位的糧食來頂庫存。

7.賬表不符

根據(jù)國家財會制度的規(guī)定，單位的賬簿金額應(yīng)與報表對應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用等項目金額相符，但在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，部分單位的賬簿金額與會計報表金額存在出入，有時大相徑庭，目的為了應(yīng)付審計，造成惡劣后果。

8.設(shè)置賬外賬

雖然國家三令五申嚴(yán)令禁止賬外設(shè)賬，但一些單位置國家規(guī)定于不顧，采用虛列費用等多種方式，套取資金，另行設(shè)賬。以記錄不法經(jīng)濟(jì)活動。關(guān)于賬外賬，主要有以下幾種：①賬外現(xiàn)金賬和銀行存款賬，即小金庫賬。②賬外資產(chǎn)賬，即小倉賬。③賬外成本、權(quán)益、利潤賬等。如某公司設(shè)置兩套財務(wù)賬冊，私設(shè)小金庫，用于年末職工獎金和福利費支出，有的企業(yè)搞賬外經(jīng)營，最常見的就是以各種名目將資金套取出來，另行開設(shè)賬戶進(jìn)行經(jīng)營，整個經(jīng)營活動另設(shè)賬簿核算，未反映在法定賬冊內(nèi)。如某企業(yè)以私人名義開了3個銀行存款賬戶，將大量資金轉(zhuǎn)至企業(yè)財務(wù)大賬之外的私人賬戶，用來進(jìn)行一些非法行為。

9.利用計算機(jī)舞弊

隨著計算機(jī)會計系統(tǒng)的普及，計算機(jī)舞弊正被日益關(guān)注。其主要的作案手法是在實現(xiàn)計算機(jī)會計核算的單位，利用計算機(jī)的知識和經(jīng)驗，在系統(tǒng)程序中設(shè)置陷阱，篡改程序，或者篡改輸入、篡改文件和非法操作等。

二、會計賬簿造假的識別

識別賬簿造假的方法有很多，這里介紹我們課題組用得較多的復(fù)核法、審閱法、核對法、核實法、調(diào)節(jié)法等，希望給大家?guī)硪恍﹩⒌稀?/p>

1.復(fù)核法

復(fù)核法，即對會計賬簿的記錄及合計進(jìn)行重復(fù)的核算，以證實會計記錄中計算的準(zhǔn)確性。在會計賬簿的記賬處理中，常常會出現(xiàn)金額匯總，數(shù)據(jù)抄寫等方面的錯誤，因此也常常成為產(chǎn)生假賬的原因，所以給予必要的核算是應(yīng)當(dāng)?shù)摹?/p>

2.審閱法

審閱法，是以當(dāng)時的政策法規(guī)制度為準(zhǔn)繩，仔細(xì)閱讀審查各種書面資料，從中發(fā)現(xiàn)疑點或問題，確定進(jìn)一步查賬線索的一種方法。審閱法的進(jìn)行方式是閱，即閱讀，但又不是簡單的閱讀，而是閱中帶審，以審查的心態(tài)和眼光進(jìn)行閱讀。審閱法的適用性廣泛，在查賬工作中經(jīng)常運用。該方法的應(yīng)用取決于查賬人員的自身觀察能力、分析能力和判斷能力，取決于其經(jīng)驗水平。運用審閱法對會計賬簿造假識別的主要運用是審閱賬簿記錄的有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否符合會計核算的基本要求，記賬內(nèi)容是否合規(guī)，其記賬金額是否與記賬憑證相符，內(nèi)容記載是否齊全，賬頁是否連號，記賬是否符合會計制度和記賬規(guī)則，有無違反《會計法》的現(xiàn)象，有無涂改或其他異常的跡象。審閱法是一種最基本、最常用的查賬方法，易于掌握，使用方便，并經(jīng)常與其他查賬方法結(jié)合起來，用以發(fā)現(xiàn)疑點，查證問題，完成查賬任務(wù)。

3.核對法

通過核對進(jìn)行初審，以發(fā)現(xiàn)問題，找疑點，再根據(jù)需要運用適當(dāng)方法逐步擴(kuò)大查賬范圍，以弄清情況，查實問題。對賬目不夠健全，管理比較混亂的單位，運用此法效果較好。它可以由兩個人唱對，也可由一個人閱對，一般在核對無誤的數(shù)字后用鉛筆劃“√”表示，有問題，需繼續(xù)查核的用鉛筆劃“？”表示，并另作記錄，鉛筆劃符號便于事后清除。核對法的運用，是以會計資料間的科學(xué)聯(lián)系為前提。通常運用核對法進(jìn)行分析識別假賬的主要內(nèi)容是：核對憑證與賬簿記錄、賬簿與賬簿記錄、賬與報表記錄、賬與卡、賬與實之間的數(shù)額是否相符；核對賬外賬單，如銀行對賬單、客戶往來清單等，同本單位有關(guān)項目的數(shù)據(jù)是否相符；核對原定的預(yù)算、指標(biāo)、定額、承包基數(shù)等同實際用以考核的預(yù)算、指標(biāo)、定額和承包基數(shù)是否相符；核對生產(chǎn)記錄、發(fā)貨托運記錄、原材料消耗記錄、產(chǎn)成品入庫記錄、廢次品記錄、考勤記錄等同相應(yīng)的賬簿記錄所反映的內(nèi)容、數(shù)額是否相等；核對銷售合同、外加工合同、聯(lián)營合同等所記載的內(nèi)容與金額，同有關(guān)賬簿記錄所反映的內(nèi)容、金額是否相等。

4.核實法

核實法是核對法的特例，指將賬簿資料與實際情況進(jìn)行對照，用以驗證賬實之間是否相符，并取得書面證據(jù)的一種方法。核實法主要用以核對賬戶記錄，并結(jié)合盤點方法所獲取的實物證據(jù)，進(jìn)行賬簿資料與現(xiàn)實物資之間的對照。核實的重點是盤存類賬戶，如現(xiàn)金、原材料、周轉(zhuǎn)材料、產(chǎn)成品等。此外，還有盤存類賬戶中銀行存款、其它貨幣資金及其結(jié)算類賬戶中的應(yīng)收、應(yīng)付、暫收、暫付款等。由此核對分析，以便識別假賬的藏匿之處。

5.調(diào)節(jié)法

調(diào)節(jié)法，是指為了檢查賬簿中某些業(yè)務(wù)，而實行對其中某些因素進(jìn)行增減調(diào)節(jié)，以使其相關(guān)可比的一種查賬方法。因為在被查單位各類賬簿中記錄的各種業(yè)務(wù)，由于其記錄業(yè)務(wù)的角度和方式不同，賬簿與賬簿之間，業(yè)務(wù)與業(yè)務(wù)之間可能存在差異，有時不具有可比性。另外，審查人員檢查賬簿的時點與被查單位做賬的時點不同，兩者面對的資料數(shù)據(jù)也可能存在差異，這些都影響著比較核對，因此需要采用調(diào)節(jié)法對此進(jìn)行處理，以使其對口且有可比性。例如對銀行存款未達(dá)賬項的調(diào)節(jié)，是銀行存款日記賬余額與銀行提供的對賬單余額核對的前提；對半成品不同完工程度的調(diào)節(jié)，是進(jìn)行有關(guān)半成品賬實核對的基礎(chǔ)。

6.各種查漏分析手法

在對會計賬簿造假識別的過程中，還有許多專業(yè)的識別方法：比較分析法、比率分析法、相關(guān)分析法、平衡分析法、分組分析法、因素分析法、推理分析法等。這些具體方法的應(yīng)用，有助于我們識別會計賬簿的假賬。