審計委員會與財務報告質量研究

陳 波 劉小芳

（西南林業(yè)大學經(jīng)濟管理學院 云南 昆明 650224）

審計委員會與財務報告質量研究

陳 波 劉小芳

（西南林業(yè)大學經(jīng)濟管理學院 云南 昆明 650224）

本文對上海證券交易所和深圳證券所2004年度1127家上市公司的財務報告進行統(tǒng)計，對其審計結果進行了分析，并對審計委員會概念、機構設置及成員組成、職責、運行方式、程序等進行了闡述。在此基礎上，對目前我國審計委員會制度提出了建議，以期為完善我國審計委員會制度，提高財務報告信息的質量提供參考。

審計委員會 財務報告質量 獨立董事 不確定性

一、引言

審計委員會是為了完善公司治理及提高公司財務狀況信息質量，而由股東選聘一些具有相關專業(yè)知識的人員組成的委員會，該委員會代表股東管理企業(yè)的注冊會計師審計事務，在組織上有較高的獨立性，直接隸屬于董事會，受董事會的領導，并向董事會負責和匯報工作。審計委員會對公司經(jīng)營、內外部審計進行監(jiān)督，為信息使用者提供真實可靠的財務信息。但審計委員會在我國的發(fā)展尚處于初期，制度還不完善，需要公司法或證券法等法律制度來進一步的監(jiān)督其設立和職能的履行。財務報告質量分析是確定會計數(shù)據(jù)、反映經(jīng)營狀況的真實情況，以便預測企業(yè)未來發(fā)展前景，合理預計企業(yè)償債能力、盈利能力抵御風險的能力，并采取相應對策，以保證會計信息的可靠性，從而為信息使用者提供合理依據(jù)。財務報告對于投資者評估公司的投資價值、維護投資者利益、優(yōu)化資本市場的資源配置而言具有重要的作用。那么，有效地評價公司財務報告的質量應從以下因素考慮：持續(xù)性盈余與暫時性盈余的披露、公司分部的信息披露、反饋價值、及時性、可驗證性、完整性、實質性、中立性、可比性、一致性、清晰性。

二、上市公司財務報告及審計意見分析

（一）上市公司財務報告及審計意見統(tǒng)計分析 2004年度滬深兩市共1127家上市公司的審計報告情況。（1）帶強調事項無保留意見審計報告為51份。分析強調事項主要涉及以下內容：有20份涉及無法償還到期債務、對外提供擔保或為關聯(lián)方擔保承擔連帶賠償責任或提起訴訟、上市公司連續(xù)虧損，持續(xù)經(jīng)營的不確定性；有14份涉及大股東占用資金或關聯(lián)方占用資金金額巨大；有5份涉及資產(chǎn)重組尚未帶來預期效果；有3份涉及長期減值準備的金額計提是否合理；有5份強調上市公司凈資產(chǎn)出現(xiàn)負數(shù)；有1份涉及會計差錯導致對上年度數(shù)據(jù)重編；有2份涉及債務重組導致的不確定性；有1份在證券公司的存入資金去向不明，及損失的不確定性。（2）38家上市公司被出具保留意見審計報告。被出具保留意見審計報告的保留事項主要涉及下列內容：有10家涉及應收賬款、其他應收款占資產(chǎn)總額比重較大，且應收賬款及壞賬的可收回性不確定，債權的可收回性的不確定性和壞賬準備計提的不充分，或注冊會計師無法進行函證，或沒有收到回函；有1份涉及托管公司資產(chǎn)清查，無法確認投資的損益；有4份涉及大股東占用資金，無法判斷該項資產(chǎn)是否形成損失及形成損失金額；有4份涉及投資事項及賬務處理尚未完全核實、或涉及在建工程沒有完工；有7份涉及持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性；有5家涉及提起訴訟或違反國家法律法規(guī)的行為，正在調查中尚未做出處罰；有5家由于會計資料保管不善或會計資料不齊全，或不能及時提供被投資單位近期財務資料與股權投資相關資料；有1家涉及公司或控股子公司對外提供擔保、擔保逾期或被起訴承擔連帶責任；有1家涉及股權轉讓手續(xù)尚在辦理之中，為納入合并范圍，已計提減值準備。（3）22家上市公司被出具無法表示意見的審計報告。有4家涉及應收大股東及其關聯(lián)方的大額欠款，占資產(chǎn)總額比重較大，公司按一定比例計提了壞賬準備，注冊會計師無法取得充分的證據(jù)判斷其可收回性和壞賬準備計提的合理性。有2家涉及缺乏應有的流動資金和經(jīng)營性可獲利資產(chǎn)以滿足日常生產(chǎn)經(jīng)營活動需要。有7家涉及連續(xù)出現(xiàn)虧損，出現(xiàn)重大損失，嚴重資不抵債。有7家涉及對外提供擔保、負債總額和流動負債金額巨大，并已愈期，且債權人已向法院提起訴訟。有1家涉及由于會計資料保管不善或會計資料不齊全。有1家涉及沒有理由的人為資金轉出。

（二）上市公司財務報告反映出的問題分析 （1）不確定性事項的存在。國際審計準則認為，不確定性是指不在被審計單位直接控制下，但又可能對會計報表產(chǎn)生影響的事項。從上述被出具非標準的審計報告看包括以下兩類：一類是具體的不確定性，包括遞延費用的可收回性、應收賬款的可收回性、壞賬準備計提的充分性、長期股權投資減值準備的合理性、存貨項目的可變現(xiàn)凈值、所得稅糾紛或訴訟案的或有事項等，注冊會計師根據(jù)對報表影響的不同出具不同意見的審計報告。如福建省昌源投資股份有限公司等；另一類是對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性，包括累計經(jīng)營性虧損巨大、資不抵債、無法償還到期債務、營運資金出現(xiàn)負數(shù)、不能履行到期借款合同、存在因對外擔保而引發(fā)的或有負債，被審計單位在財務、經(jīng)營或其它方面存在重大困難，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。注冊會計師沒有充分、適當?shù)淖C據(jù)來判斷其對被審計單位持續(xù)經(jīng)營的影響，根據(jù)影響程度對被審計單位出具了帶強調事項段的無保留意見、保留意見、無法表示意見等審計報告，如大同水泥。（2）會計信息失真。由于會計人員職業(yè)道德的喪失或企業(yè)權責不明而出現(xiàn)的會計人員人為制造假原始憑證，使一些非法收支合法、虛增企業(yè)收入或者達到逃稅、漏稅的目的，致使會計原始資料失真；人為操縱資金、轉移資金導致的賬實、賬證、賬賬等信息不符。如北京雙鶴股份有限公司由于其所屬子公司湖南雙鶴醫(yī)藥有限責任公司原銷售總監(jiān)譚澤波涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票，且部分虛開的增值稅專用發(fā)票在湖南雙鶴醫(yī)藥有限責任公司不知情的情況下已流入該公司，其財務報告被出具了保留意見的審計報告。（3）會計資料不齊全。注冊會計師在審查企業(yè)的財務報表時需要企業(yè)提供原始憑證、記賬憑證、會計賬簿和關聯(lián)方及子公司等方面的資料。會計資料的不齊全往往會導致注冊會計師在審計過程中審計程序受到影響、缺乏強有力的審計證據(jù)來保證財務報表的真實性，從而可能會出具非標準審計報告。導致會計資料不齊全的因素有：一是會計人員對會計資料交接保管不善，導致原始憑證的丟失。二是注冊會計師在審計過程中向客戶或關聯(lián)方發(fā)出詢證函而未收到回函。三是不能及時提供關聯(lián)企業(yè)近期財務資料與股權投資相關資料。由于會計資料不齊全而被注冊會計師出具保留意見、無法表示意見的例子并不少見。（4）內部控制制度不完善。內部控制具體包括以下方面的監(jiān)督工作：貨幣資金、采購與付款、存貨、對外投資、固定資產(chǎn)、工程項目、銷售與收款、籌資、擔保、合同、對子公司的控制、財務報表編制、信息披露、人力資源政策等。因為上述被出具非標準審計意見的111家上市公司的內部控制制度不完善，所以，導致審計報告因諸如：借款逾期、對外提供擔保數(shù)額巨大、資金被人為轉出、大股東占用資金的事項而被出具非標準審計報告。

三、審計委員會對財務報告質量的影響分析

（一）審計委員會的設置對財務報告質量的影響 上述被出具非標準審計意見審計報告的111家上市公司，在其審計委員會的建立方面的問題有以下幾點：（1）有41家設立了審計委員會，有70家未設立審計委員會。2002年1月7日，我國頒布了《上市公司治理準則》，該準則第五十二條規(guī)定，上市公司董事會可以按照股東大會的有關決議設立審計委員會。我國的法律并沒有強制要求上市公司建立審計委員會，但審計委員會在維護財務信息質量、提高公司治理水平和提升公司質量具有非常重要的意義。而在被出具非標準審計意見的公司中設立審計委員會的上市公司只有41家，占全部111家的比例為36.94%。所以說明審計委員會的設立還是不理想的，進而引起財務報告質量信息的可靠性較差。（2）審計委員會的成員由三至七名董事組成，獨立董事占多數(shù)，委員會中至少有一名獨立董事為專業(yè)會計人員，公司的董事會必須從獨立董事里挑選一名審計委員會主席。然而這111家上市公司未披露指定哪個獨立董事為審計委員會的主席來負責主持和安排審計委員會的工作。（3）獨立董事在審計委員會中占絕大多數(shù)，從獨立董事可以反映出這111家上市公司的審計委員會制度。在111家上市公司的328位獨立董事中有57位獨立董事兼任3-5職，有34位獨立董事兼任5種職務以上，其數(shù)額合計占總人數(shù)的27.74%。獨立董事本身不擔任公司的職務，所以在公司的時間較少，如果在公司外部擔任的職務過多，一方面導致審計委員會成員可能因為沒有過多的時間而不能及時的參加審計委員會會議，上述公司的獨立董事就會出現(xiàn)缺席或委托他人出席審計委員會會議；另一方面：獨立董事由于沒有充足的時間深入到上市公司了解和研究公司的情況，那也就談不上詳細掌握上市公司內部審計和外部審計的具體細節(jié)以及財務報告的質量。所做出判斷的依據(jù)完全是依賴于上市公司向他提供的材料，如果上市公司沒有及時向他提供材料或者在材料中有所隱瞞，那么審計委員會成員所得出的結論就是片面的。因此，審計委員會成員的知情權沒有得到充分的保障。從上述111家上市公司的財務報告來看：111家上市公司大部分未建立審計委員會，而對于設立審計委員會的公司可能也存在虛設了審計委員會的情況，其并沒有發(fā)揮出其職能，并沒有履行對財務報表的審核，對內外部審計部門的監(jiān)督和溝通的職責，進而導致這些上市公司因為諸多不確定因素的存在，會計信息的失真、會計資料的不齊全、內部控制系統(tǒng)不完善等被出具非標準意見審計報告。

（二）審計委員會特征對財務報告質量的影響 （1）審計委員會獨立性對財務報告的影響。上述被出具了非標準審計意見的公司的審計委員會章程規(guī)定審計委員會委員由董事長、二分之一以上獨立董事或者全體董事的三分之一提名，并由董事會選舉產(chǎn)生。這種審計委員會委員的選舉方法很難保障獨立董事的獨立地位，獨立董事易于受上市公司主要股東、實際控股人，或者其他與上市公司存在利害關系的單位和個人的影響，容易形成大股東“一股做大”的情況發(fā)生，不能充分體現(xiàn)小股東尤其是流通股股東的意見。雖然成立了審計委員會，但是審計委員會的實際控制權仍在公司的董事會手中，獨立董事不獨立，相應的由獨立董事組成的審計委員會也無法站立在獨立公正的角度有效的實施其監(jiān)督職責。所以說，審計委員會成員缺乏獨立性也是導致不確定事項出現(xiàn)、會計信息不真實、會計資料不完備、內部控制系統(tǒng)不完善等問題出現(xiàn)的原因。（2）審計委員會專業(yè)勝任能力對財務報告的影響。審計委員會成員應該具有豐富的財務、會計的實踐經(jīng)驗和理論基礎，才可能監(jiān)察公司的財務風險和經(jīng)營風險，評價公司管理層的財務決策和內部控制政策。而且，由于審計委員會的工作領域很廣泛，除會計、審計、內控之外，還可能涉及法律及公司的戰(zhàn)略等其他領域。但是，我國目前上市公司審計委員會中，博士、教授等高知群體以獨立董事的身份經(jīng)常出現(xiàn)，審計委員會中學術氣氛濃厚。獨立董事在審計委員會成員中占絕大多數(shù)，由獨立董事構成的審計委員會實際上也就成了公司治理結構中的一個裝飾品，而不是它的有效構件，雖然這些上市公司審計委員會成員具備財務、會計的理論基礎，但由于沒有會計實務工作經(jīng)驗，所以缺乏會計實踐經(jīng)驗，這樣就缺乏監(jiān)察公司的財務風險和經(jīng)營風險，評價公司管理層的財務決策和內部控制政策的能力。對上述111家獨立董事情況統(tǒng)計如（表3）所示。

（三）審計委員會職責對財務報告的影響 首先，審計委員會應該審核公司的會計政策是否符合我國會計法律的規(guī)定，討論外部的審計范圍、程序和計劃，負責內外部審計與公司管理層之間的溝通，確保披露的財務報告等信息客觀真實。其次，表現(xiàn)在公司財務與內部控制方面。審計委員會應檢查公司所有重要的會計政策，審閱重大的事項及披露事項?？紤]專業(yè)團體及監(jiān)察機構最近發(fā)布的公告對財務報告的影響，對重大的變動和其他有疑問之處加以審查并報告、檢查中期財務報告、年度財務報告和董事會報告；審計委員會如果能有效履行上述職責，合理確定審計范圍或在審計需要時擴大審計范圍和相應的審計程序，做好外部審計與公司管理層之間的溝通工作，審閱重大會計事項并及時進行披露，則諸如：應收賬款的可收回性、壞賬準備計提的充分性、持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性等不確定因素對財務報表的影響也會相應的減少。再次，表現(xiàn)在公司治理方面，應確保公司有效的遵守法律規(guī)范，遵守商業(yè)道德、保持有效的控制以使管理層進行科學的決策。審計委員會應審閱公司的各種政策，規(guī)范會計人員的行為規(guī)范，審核內部控制制度，明確會計人員的權限、職責，對會計人員的再教育進行監(jiān)督，提高會計人員的職業(yè)道德。如果審計委員會能切實做好這方面的工作，諸如：向上述列舉的北京雙鶴銷售人員虛開增值稅發(fā)票、東北高速銀行存款賬實不符、陜西精密合金股份有限公司人為轉出資金、楊凌秦豐農業(yè)科技股份有公司會計資料交接、保管不善，造成原始單據(jù)丟失等問題也會進一步得到解決，內部控制系統(tǒng)得到進一步的提高。

（四）審計委員會的運行程序對財務報告的影響 審計委員會的運行程序是審計委員會的運行的基本流程，審計委員會運行的主要程序：（1）獲取信息程序。獲取信息程序是審計委員會運作的基礎。審計委員會獲得信息的方式是雙向的。（2）會議程序。全體成員的充分討論和切磋后，做好會議記錄，以投票方式形成相關結論。（3）報告程序。審計委員會應向股東大會與董事會報告工作。（4）評價程序。審計委員會的評價程序是評價審計委員會是否“作為”的重要步驟。在上述的111家公司僅有10家披露了審計委員會的建立，有3家披露了沒有建立審計委員會。其余各家均未在財務報告中披露其建立情況。11家公司均未披露其審計委員會的信息獲得程序、會議程序、報告程序、評價程序。也就是說這些公司均未披露其審計委員會的運行程序及運行情況。審計委員會未能有效的運行，那么審計委員會的運行不佳也會導致上述財務報告質量問題的出現(xiàn)。

四、審計委員會建設的政策建議

（一）加強審計委員會的設置 確立審計委員制度的法律地位。我國《上市公司治理準則》第五十二條規(guī)定，上市公司董事會可以按照股東大會的有關決議設立審計委員會。然而目前，我國市場機制還不完善、資本市場發(fā)育不良、上市公司制度不健全、股權結構不合理，以及由此形成的對上市公司財務信息的需求小、對監(jiān)督機制的需求弱等情況，僅靠非強制性的“最佳做法”等方式設立審計委員會，很可能會徒有其形。所以，必須以立法的形式做出規(guī)定，使審計委員會制度能夠真正地而不是在形式上引入到我國的公司治理之中。具體而言，我國可以修改公司法或證券法，在其中加入關于審計委員會的設置等各方面的規(guī)定，通過立法促進上市公司建立與完善審計委員會，改變目前不設立審計委員會或審計委員會的設置徒有其表的狀況。

（二）加強審計委員會的獨立性 審計委員會的委員選拔應改進獨立董事提名，選聘機制，發(fā)揮公眾投資者在獨立董事會提名和選聘中的作用。進一步明確獨立董事的選聘條件和規(guī)范選聘程序，讓中小股東對于獨立董事的提名、選聘有發(fā)言權。通過這種方式來確保審計委員會的獨立性，切實保護審計委員會權利，履行其職責，防范“一股做大”的形成，審計委員才能依照其權利直接地接觸公司內部、外部審計人員，對公司的財務審計中發(fā)現(xiàn)的問題進行調查，并在必要時要求管理層提供詳細信息，有權負責任命內部審計負責人員，評價內部、外部審計效果，對重大的事項進行審議。從而來提高審計報告的真實性、完整性、明晰性。

（三）強化審計委員會成員的專業(yè)勝任能力 優(yōu)化審計委員會的成員組成結構，注重選擇專業(yè)會計人員作為審計委員會成員，降低“學院派”等只有理論知識而缺乏實踐經(jīng)驗的審計委員會成員的比例。審計委員會成員理解主要會計原則，能夠迅速判斷新推出的會計原則及法律法規(guī)對公司的影響，熟悉公司面對的風險及相應的風險管理機制，具備做深入分析的能力，有效提問及獨立判斷的能力，能夠從多角度分析問題及做出建設性提議的能力。

（四）加強審計委員會的職責履行 為了保證審計委員會有效地行使其職責，上市公司應當為審計委員會提供以下必要的條件：⑴上市公司應當保證審計委員會的成員享有和其他董事同等的知情權。⑵上市公司應為審計委員會委員提供履行職責所必須的工作條件。董事會應積極為其履行職責提供協(xié)助，如介紹情況、提供材料等。⑶上市公司財務人員應配合審計委員會成員的工作，解答、消除審計委員會成員有疑問的地方，不應拒絕、隱瞞?？茖W合理的設計獨立董事的薪酬方案。報酬太低，難以調動獨立董事的工作積極性和責任心，導致獨立董事對外部審計工作的監(jiān)督審核薄弱，進而導致會計報表失真。報酬太高，容易使其喪失獨立性，獨立董事可能被董事會操縱。建議采用以下方式：一是審計委員會的報酬應高于其他專門委員會。二是底薪、出席會議費、主席費相結合的方式。三是股票收益。同時，為了使獨立董事能堅守職責，發(fā)揮好監(jiān)督審核作用，上市公司應建立獨立董事賠償制度。通過賠償制度的建立，一方面有利于提高獨立董事的責任心和對工作負責的態(tài)度。另一面有利于規(guī)范獨立董事的行為，避免獨立董事被大股東操縱。

（五）改進審計委員會章程 我國上市公司都未制定審計委員會章程。只制定審計委員會的《工作細則》、《實施細則》、《工作制度》，從網(wǎng)上查到的資料看，除了公司名稱不同外，一般都照抄照搬審計委員會章程的條款，有很多的公司幾乎一字不差，而且很多公司都千篇一律。上述111家上市公司審計委員會的職責權限有一條如下規(guī)定：提議聘請或更換外部審計機構。所以，綜上所述，應制定法規(guī)明確上市公司必須制定審計委員會章程；章程中規(guī)定審計委員會應具備直接更換外部審計機構的權利，直接決定會計師事務所的聘任和解聘；每年董事會應對審計委員會履行章程的情況進行評價與考核；公司應在年度報告中披露審計委員會章程及其遵循情況。

［1］王建新：《審計委員會手則》，中國財政經(jīng)濟出版社2006年版。

［2］楊慧君、楊偉國：《財務報告信息的質量分析》，《武漢理工大學學報》2004年第4期。

［3］李菊容、史小紅、許欣：《我國審計委員會制度的設置和運行狀況》，《江西社會科學》2006年第5期。

［4］喬春華、蔣蘇婭：《審計委員會的理論與運作》，水利電力出版社1993年版。

［5］曾小青：《公司治理、受托責任與審計委員會制度研究》，東北財經(jīng)大學出版社2005年版。

［6］黃世忠：《財務報表分析——理論·框架·方法與案例》，中國財政經(jīng)濟出版社2007年版。

陳 波（1973-），女，云南騰沖人，西南林業(yè)大學經(jīng)濟管理學院副教授

劉小芳（1984-），女，陜西安康人，西南林業(yè)大學經(jīng)濟管理學院學生

（ 編輯 聶慧麗）