高校內(nèi)部審計(jì)需求與審計(jì)能力的博弈分析

陳曉芳 曹 山

（1、武漢理工大學(xué)管理學(xué)院；2、審計(jì)署駐武漢特派辦行政事業(yè)處 湖北 武漢 430070）

高校內(nèi)部審計(jì)需求與審計(jì)能力的博弈分析

陳曉芳1曹 山2

（1、武漢理工大學(xué)管理學(xué)院；2、審計(jì)署駐武漢特派辦行政事業(yè)處 湖北 武漢 430070）

隨著高等院校辦學(xué)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，高校的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)多元化且日益復(fù)雜，對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)需求大幅增加，而高校內(nèi)部審計(jì)能力建設(shè)滯后，二者之間的協(xié)調(diào)非常關(guān)鍵。本文以界定高校內(nèi)部審計(jì)需求為基礎(chǔ)，論述了目前高校內(nèi)部審計(jì)需求與審計(jì)能力的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題，并對(duì)其進(jìn)行了博弈分析，提出了針對(duì)審計(jì)需求的審計(jì)能力建設(shè)的建議，認(rèn)為高校內(nèi)審需求的有效性，短期內(nèi)能夠增加內(nèi)審部門(mén)提高審計(jì)能力的概率。

內(nèi)部審計(jì) 審計(jì)能力 審計(jì)需求 博弈

一、引言

隨著國(guó)家對(duì)高等教育投入的大幅度增加和高校多渠道籌資辦學(xué)能力的不斷加強(qiáng)，高校建設(shè)進(jìn)入快速發(fā)展階段，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)更加復(fù)雜，財(cái)務(wù)運(yùn)作資金更多，面對(duì)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和多元化的投資主體，高校的經(jīng)濟(jì)管理工作顯然沒(méi)有跟上新機(jī)制轉(zhuǎn)變的步伐。近幾年來(lái)部分高校中多次出現(xiàn)的違規(guī)和腐敗現(xiàn)象，對(duì)高校的聲譽(yù)和發(fā)展產(chǎn)生的嚴(yán)重的影響和威脅，但目前高校內(nèi)部審計(jì)的地位并不超脫，無(wú)法保持相對(duì)的獨(dú)立性，并且人員力量不足，人員綜合素質(zhì)不高，內(nèi)部審計(jì)技術(shù)落后等原因使得審計(jì)部門(mén)面臨前所未有的挑戰(zhàn)，內(nèi)部審計(jì)能力無(wú)法滿足審計(jì)需求。根據(jù)調(diào)查，我國(guó)高校內(nèi)部審計(jì)工作起步于1985年，各高校都設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，配備了審計(jì)人員，并開(kāi)展了內(nèi)部審計(jì)工作。從審計(jì)能力總量上看，在人力資源方面，教育部直屬高校內(nèi)部審計(jì)人員一般約為6人-10人，有的高校因?qū)徲?jì)部門(mén)與紀(jì)委、監(jiān)察部門(mén)合署辦公，內(nèi)部審計(jì)人員既從事審計(jì)工作，又從事紀(jì)檢監(jiān)察工作。但隨著近年來(lái)高等教育辦學(xué)規(guī)模不斷擴(kuò)大，教育投資、辦學(xué)經(jīng)費(fèi)和各種創(chuàng)收逐年增長(zhǎng)，多種形式的集資辦學(xué)、社會(huì)辦學(xué)發(fā)展很快，獨(dú)立核算的校辦產(chǎn)業(yè)數(shù)量、規(guī)模急劇增長(zhǎng)。在這種形勢(shì)下，大幅度增加了高校在基建、修繕工程等方面的內(nèi)部審計(jì)需求，審計(jì)的范圍也隨之拓展，審計(jì)的滲透力也隨之加深，二者之間的矛盾非常突出。仇海紅（2009）認(rèn)為高校內(nèi)審具有監(jiān)督職能、鑒證、檢查、評(píng)價(jià)職能、管理控制職能、決策服務(wù)職能。陳新國(guó)（2004）認(rèn)為制度基礎(chǔ)審計(jì)的內(nèi)在缺陷、審計(jì)人員素質(zhì)、審計(jì)時(shí)間限制和成本因素影響審計(jì)能力有限性。李正龍（2001）建立簡(jiǎn)單博弈分析模型，從戰(zhàn)略與對(duì)策的角度上求解審計(jì)的覆蓋面。邢勇（2007）通過(guò)建立員工與審計(jì)人員博弈模型，得出只有加重對(duì)審計(jì)人員不盡職行為的打擊力度，才能從根本上降低員工的徇私率的結(jié)論。目前對(duì)審計(jì)需求的研究大多通過(guò)建立博弈模型進(jìn)行審計(jì)方面的博弈分析，然而，尚未有博弈分析用于高校內(nèi)部審計(jì)需求的研究。

二、高校內(nèi)部審計(jì)需求與審計(jì)能力理論概述

（一）公共受托責(zé)任理論 1985年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織第三屆大會(huì)發(fā)表的《關(guān)于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任指導(dǎo)方針》的東京宣言中，給其賦予如下的定義：“公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，是指受托經(jīng)營(yíng)公共財(cái)產(chǎn)的機(jī)構(gòu)或人員有責(zé)任匯報(bào)對(duì)這些財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理情況，并負(fù)有財(cái)政管理和計(jì)劃項(xiàng)目方面的責(zé)任”。受托管理公共資源的機(jī)構(gòu)或人員，由于其資源或資金主要由國(guó)家或地方政府提供，便產(chǎn)生了與這些資源或資金相關(guān)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。在國(guó)際上，無(wú)論是政府部門(mén)還是公營(yíng)企事業(yè)單位，只要存在受托經(jīng)營(yíng)管理的公共財(cái)產(chǎn)，就必須要承擔(dān)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，就應(yīng)該由政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，以保證其履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。在我國(guó)高等院校內(nèi)部，同樣存在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，學(xué)校管理的是公有財(cái)產(chǎn)，學(xué)校內(nèi)部各職能部門(mén)受托管理學(xué)校的公共財(cái)產(chǎn)，承擔(dān)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并且按照學(xué)校的規(guī)章制度和要求履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，保障學(xué)校資金財(cái)產(chǎn)的安全完整，保障學(xué)校經(jīng)費(fèi)的有效使用，完成委托人一學(xué)校的委托任務(wù)，并向?qū)W校進(jìn)行匯報(bào)。同時(shí)，學(xué)校也會(huì)委托內(nèi)審部門(mén)對(duì)各職能部門(mén)及各二級(jí)單位所履行的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審計(jì)，內(nèi)部部門(mén)必需進(jìn)行客觀、公正地、實(shí)事求是的評(píng)價(jià)，以判斷學(xué)校各級(jí)職能部門(mén)及二級(jí)單位是否認(rèn)真履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任，完成了學(xué)校的委托任務(wù)。

（二）供給需求理論 從微觀經(jīng)濟(jì)角度理解，供給是指一定的時(shí)期內(nèi)在可以獲得適當(dāng)利潤(rùn)的價(jià)格上（或幅度內(nèi)），銷售者（廠商）生產(chǎn)和銷售某種商品的意愿和能力。需求是指特定的時(shí)期內(nèi)在可以接受的價(jià)格水平上消費(fèi)者購(gòu)買(mǎi)某種商品和勞務(wù)的意愿和能力。一般情況下，供大于求，價(jià)格下降，反之亦然。而我國(guó)高等院校內(nèi)部審計(jì)部門(mén)作為為學(xué)校提供審計(jì)服務(wù)的部門(mén)，同樣受學(xué)校需求的影響，學(xué)校高層管理者對(duì)審計(jì)的需求與學(xué)校內(nèi)部審計(jì)部門(mén)提供審計(jì)服務(wù)的能力兩方面相互依存和影響，供給是為滿足需求而存在，供給也可反過(guò)來(lái)引導(dǎo)需求，需求則對(duì)供給提出更高要求，這種循環(huán)推動(dòng)了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。隨著高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益復(fù)雜，高校成為“腐敗”的高危領(lǐng)域，大案要案時(shí)有發(fā)生，因此高校對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求愈發(fā)強(qiáng)烈，高校內(nèi)部審計(jì)部門(mén)是為滿足學(xué)校的審計(jì)需求而存在的，學(xué)校要求越高，對(duì)內(nèi)審部門(mén)和人員壓力越大，當(dāng)學(xué)校內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的審計(jì)能力不能滿足學(xué)校的審計(jì)需求時(shí)，會(huì)直接影響審計(jì)質(zhì)量，也會(huì)影響審計(jì)部門(mén)在學(xué)校的地位。當(dāng)學(xué)校審計(jì)部門(mén)的審計(jì)能力超出學(xué)校審計(jì)需求水平時(shí)，內(nèi)審部門(mén)就可在一定程度上引導(dǎo)學(xué)校對(duì)審計(jì)的需求，從而促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)水平的提高?，F(xiàn)實(shí)情況是內(nèi)部審計(jì)供給能力嚴(yán)重不足，目前還無(wú)法滿足高校內(nèi)部審計(jì)需求，因而處于一種被動(dòng)狀態(tài)，因此，內(nèi)審部門(mén)需要不斷學(xué)習(xí)，提升專業(yè)水準(zhǔn)，拓展知識(shí)領(lǐng)域，培養(yǎng)職業(yè)判斷能力、敏銳性和洞察力，并不斷改善高校內(nèi)部審計(jì)的環(huán)境，提高內(nèi)部審計(jì)能力，使供給與需求達(dá)到平衡。

（三）博弈論 博弈論又被稱為對(duì)策論，它是現(xiàn)代數(shù)學(xué)的一個(gè)新分支，也是運(yùn)籌學(xué)的一個(gè)重要組成內(nèi)容。在《博弈圣經(jīng)》中寫(xiě)到：博弈論是二人在平等的對(duì)局中各自利用對(duì)方的策略變換自己的對(duì)抗策略，達(dá)到取勝的意義。按照2005年因?qū)Σ┺恼摰呢暙I(xiàn)而獲得諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)的RobertAumann教授的說(shuō)法，博弈論就是研究互動(dòng)決策的理論。所謂互動(dòng)決策，即各行動(dòng)方（即局中人［player］）的決策是相互影響的，每個(gè)人在決策的時(shí)候必須將他人的決策納入自己的決策考慮之中，當(dāng)然也需要把別人對(duì)于自己的考慮也要納入考慮之中……在如此迭代考慮情形進(jìn)行決策，選擇最有利于自己的戰(zhàn)略。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)“理性經(jīng)濟(jì)人”的理論假設(shè)，每個(gè)經(jīng)濟(jì)主體都會(huì)根據(jù)“效用最大化”原則選擇其行為，所以均存在博弈的理由。高校內(nèi)部審計(jì)的過(guò)程其實(shí)也是一個(gè)高校各職能部門(mén)的動(dòng)態(tài)博弈過(guò)程。隨著高校內(nèi)部審計(jì)范圍的拓展，其滲透力也不斷加深，涉及的利益主體越來(lái)越多。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)（包括高校履行相關(guān)職能的機(jī)構(gòu)）也是“經(jīng)濟(jì)人”，在利益的驅(qū)動(dòng)下，他們可能違規(guī)審計(jì)，甚至與被審計(jì)人串通舞弊，發(fā)表與實(shí)際情況不符的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，從而對(duì)高校管理層的相關(guān)決策產(chǎn)生誤導(dǎo)。為了維護(hù)高校運(yùn)行秩序，高校管理層必然會(huì)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督和管理。于是，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與各二級(jí)單位、學(xué)校之間就形成了監(jiān)管與被監(jiān)管的關(guān)系，也就同時(shí)成為了一對(duì)相互博弈的主體。

三、高校內(nèi)部審計(jì)需求與內(nèi)審能力內(nèi)涵及特點(diǎn)

（一）高校內(nèi)審需求的內(nèi)容及作用 對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)的需求在內(nèi)容上可從各高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作職責(zé)得到有效的反映。高校的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)須依照國(guó)家法律、法規(guī)和規(guī)定及學(xué)校的規(guī)章制度，對(duì)學(xué)校本部及所屬單位的有關(guān)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其經(jīng)濟(jì)責(zé)任的真實(shí)性、合法性和效益性實(shí)施審計(jì)監(jiān)督。具體內(nèi)容主要包括：（1）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。學(xué)校審計(jì)部門(mén)一般受學(xué)校黨委組織部委托，對(duì)離任、調(diào)任、任職期滿或離退干部進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。主要內(nèi)容包括任期內(nèi)經(jīng)費(fèi)使用情況、目標(biāo)責(zé)任完成情況、內(nèi)部控制制度的建立及執(zhí)行情況、民主決策情況、廉政建設(shè)情況等。通過(guò)開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，增強(qiáng)干部的責(zé)任意識(shí)，規(guī)范單位的經(jīng)濟(jì)行為，保障學(xué)校資金的有效使用，同時(shí)，為學(xué)校聘用干部提供客觀依據(jù)和參考。（2）財(cái)務(wù)收支審計(jì)。高校內(nèi)部財(cái)務(wù)收支審計(jì)是審計(jì)部門(mén)經(jīng)常性的審計(jì)工作，對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)費(fèi)收支及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合理合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)，有無(wú)違規(guī)收費(fèi)，各項(xiàng)收入是否納入學(xué)校財(cái)務(wù)統(tǒng)一核算，有無(wú)隱瞞、截留、私設(shè)“小金庫(kù)”行為，有無(wú)超標(biāo)準(zhǔn)、超范圍支出項(xiàng)目等。通過(guò)定期不定期財(cái)務(wù)收支審計(jì)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，規(guī)范被審單位的財(cái)務(wù)管理。（3）經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)。資金合理合規(guī)使用是底線，最重要的是資金使用效率和效果問(wèn)題。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步，國(guó)家更加關(guān)注和重視資金的使用效益。學(xué)校經(jīng)費(fèi)使用效益主要包括科研成果、人才培養(yǎng)、基地建設(shè)、學(xué)術(shù)交流等方面的情況。通過(guò)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，促進(jìn)規(guī)范財(cái)務(wù)管理，監(jiān)督經(jīng)費(fèi)使用單位合理有效使用資金。（4）基建維修項(xiàng)目審計(jì)。由于基建維修項(xiàng)目一般金額大，風(fēng)險(xiǎn)大，加之審計(jì)人員及其能力的限制，大部門(mén)審計(jì)項(xiàng)目委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，高校內(nèi)審人員配合并監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作，有效防范學(xué)校風(fēng)險(xiǎn)，為學(xué)校節(jié)約大量資金。另外，審計(jì)部門(mén)的工作還包括科研項(xiàng)目的審簽及審計(jì)工作，參與學(xué)校招投標(biāo)工作等。高校內(nèi)部審計(jì)的作用及特點(diǎn)：第一，達(dá)到鑒證、檢查、評(píng)價(jià)的職能。高校內(nèi)審工作是對(duì)高校計(jì)劃、預(yù)決算方案、投資可行性進(jìn)行評(píng)價(jià)；揭示高校經(jīng)營(yíng)中的弊端。高校內(nèi)部審計(jì)為學(xué)校審查重大項(xiàng)目，是實(shí)施管理審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的重要基礎(chǔ)，防范信息不對(duì)稱所造成的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到鑒證、檢查、評(píng)價(jià)的職能。第二，保障學(xué)校資產(chǎn)的安全完整。通過(guò)審計(jì)了解學(xué)校資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)是否嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定和程序進(jìn)行，掌握學(xué)校資產(chǎn)使用及管理情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并幫助整改。故內(nèi)審的存在，客觀上能夠有效防范經(jīng)濟(jì)損失，保護(hù)學(xué)校資產(chǎn)的安全完整，另外，高校內(nèi)審?fù)ㄟ^(guò)信息溝通、協(xié)調(diào)管理、優(yōu)化價(jià)值鏈，為高校創(chuàng)造價(jià)值。第三，防范學(xué)校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，保障資金安全。通過(guò)內(nèi)部審計(jì)可以發(fā)現(xiàn)學(xué)校管理中存在的薄弱環(huán)節(jié)，通過(guò)投資審計(jì)、貸款審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)等，找出學(xué)校資金存在的不安全隱患，及時(shí)為領(lǐng)導(dǎo)決策提供可靠的依據(jù)。開(kāi)展預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)、基建、修繕工程項(xiàng)目審計(jì)等，加強(qiáng)財(cái)務(wù)控制，保障學(xué)校資金安全，提高教育經(jīng)費(fèi)的使用效益。

（二）高校內(nèi)部審計(jì)能力內(nèi)涵及特點(diǎn) 內(nèi)部審計(jì)能力是高校內(nèi)審所處現(xiàn)實(shí)的客觀條件、環(huán)境所決定的高校內(nèi)審部門(mén)及其人員履行審計(jì)職責(zé)所具有的能力。高校內(nèi)審部門(mén)的組織體制和獨(dú)立性，審計(jì)人員的品德和業(yè)務(wù)素質(zhì)、審計(jì)機(jī)構(gòu)擁有的物資資源、人力資源和技術(shù)資源；高校內(nèi)審部門(mén)的管理制度和運(yùn)行機(jī)制等等，也都是形成高校內(nèi)部審計(jì)能力的重要因素。高校內(nèi)部審計(jì)能力是指高校內(nèi)審部門(mén)及其人員履行審計(jì)職責(zé)，發(fā)揮審計(jì)作用的能力。具體包括能夠?qū)徲?jì)人員的專業(yè)勝任能力、職業(yè)的敏銳性和洞察力，溝通、協(xié)調(diào)能力，審計(jì)報(bào)告的撰寫(xiě)能力等。高校內(nèi)部審計(jì)能力存在“審計(jì)期望差”，高校內(nèi)部審計(jì)能力則是特定時(shí)期、特定條件下，高校內(nèi)審部門(mén)所具有的履行學(xué)校所要求的審計(jì)職責(zé)與功能的現(xiàn)實(shí)能力。它應(yīng)當(dāng)盡可能與審計(jì)職能相一致，但由于受學(xué)校自身體制、領(lǐng)導(dǎo)重視程度、審計(jì)人員素質(zhì)等多種因素的影響，更多的時(shí)候它們是不一致的，而且常常是審計(jì)能力達(dá)不到審計(jì)目標(biāo)，即存在“審計(jì)期望差”。高校內(nèi)審職責(zé)只有在內(nèi)審部門(mén)有能力履行時(shí)，它才是現(xiàn)實(shí)的、可行的。高校對(duì)內(nèi)審需求的提出，不僅應(yīng)當(dāng)考慮高校自身對(duì)高校內(nèi)審的需求，而且應(yīng)當(dāng)考慮高校內(nèi)審部門(mén)在現(xiàn)階段的內(nèi)審能力。當(dāng)然，內(nèi)審能力是可以提升的，高校內(nèi)審部門(mén)應(yīng)當(dāng)努力從多方面提高審計(jì)能力，充分發(fā)揮高校內(nèi)審的作用。

四、高校內(nèi)部審計(jì)需求與審計(jì)能力現(xiàn)狀分析

（一）需求主體與能力主體目標(biāo)不完全一致 高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)目的是規(guī)范學(xué)校管理，防范風(fēng)險(xiǎn)，改進(jìn)工作。我國(guó)高校審計(jì)部門(mén)是高校內(nèi)部管理的機(jī)構(gòu)，通常在本單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展工作，審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中，不可避免地受本單位的利益限制，過(guò)甚密切的行政管理關(guān)系難以保證審計(jì)人員的獨(dú)立性。鑒于此，高校內(nèi)部審計(jì)人員很難站在客觀、公允的立場(chǎng)上對(duì)被審單位或被審人員作出客觀、公正、合理合法的評(píng)價(jià)。特別是面對(duì)領(lǐng)導(dǎo)參與或法人違紀(jì)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)往往顯得無(wú)能為力。因此，作為審計(jì)能力主體的內(nèi)審部門(mén)和內(nèi)審人員，只有獲得作為需求主體的重視和支持，才能保證內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和效率，使高校內(nèi)部審計(jì)能力得到充分有效的發(fā)揮。但是高校內(nèi)部審計(jì)需求與審計(jì)能力主體的目標(biāo)往往不完全一致，需求主體往往為了自身利益，或追求學(xué)校價(jià)值的最大化而要求審計(jì)部門(mén)作出讓步，使高校審計(jì)能力主體出處被動(dòng)地位，使審計(jì)能力難以發(fā)揮，審計(jì)質(zhì)量難以保證。

（二）高校審計(jì)能力不能完全滿足審計(jì)需求 長(zhǎng)期以來(lái)，高校內(nèi)部審計(jì)部門(mén)沒(méi)有得到足夠的重視，有的甚至把審計(jì)部門(mén)作為安置人員的地方，廣大教職員工也不太了解審計(jì)部門(mén)的職責(zé)和性質(zhì)，認(rèn)為審計(jì)部門(mén)只是一種擺設(shè)，很多人根本不清楚高校還有審計(jì)部門(mén)的存在。審計(jì)部門(mén)是一個(gè)職業(yè)性、專業(yè)性非常強(qiáng)的部門(mén)，沒(méi)有足夠的專業(yè)理論知識(shí)和實(shí)際經(jīng)驗(yàn)是無(wú)法勝任的。作為審計(jì)能力主體的內(nèi)審機(jī)構(gòu)由于其受高校固有的管理模式的限制，審計(jì)能力一直停留在一個(gè)較低的水準(zhǔn)。另外，學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益多元化，審計(jì)環(huán)境愈發(fā)復(fù)雜，審計(jì)內(nèi)容不斷延伸和拓展，對(duì)審計(jì)人員的要求越來(lái)越高，故審計(jì)能力難以完全滿較高的審計(jì)需求。調(diào)查結(jié)果顯示，近年來(lái)部分高校的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的人員略有增加。而省屬高校內(nèi)部審計(jì)人員的數(shù)量尚未達(dá)到這個(gè)水平，審計(jì)力量的有限性也直接影響審計(jì)需求的滿足度。高校內(nèi)審能力無(wú)法完全滿足高校對(duì)內(nèi)審的有效需求主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：有些審計(jì)意見(jiàn)和建議沒(méi)有得到有效執(zhí)行，有些審計(jì)結(jié)果沒(méi)有得到完全落實(shí)；作為提拔優(yōu)秀干部參考依據(jù)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，作用不夠明顯；預(yù)算執(zhí)行和財(cái)務(wù)決算審計(jì)比較薄弱；建設(shè)工程跟蹤審計(jì)還在不斷摸索之中；審計(jì)部門(mén)信息化運(yùn)用程度不高；有些規(guī)章制度還需進(jìn)一步建立健全，審計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)和水準(zhǔn)參差不齊；這些不足都是高校內(nèi)部審計(jì)在今后需要著力解決的主要問(wèn)題。

五、高校內(nèi)部審計(jì)需求與內(nèi)審能力的博弈主體及博弈分析

（一）博弈主體 為了維護(hù)高校運(yùn)行秩序，高校管理層必然會(huì)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督和管理。于是，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與各二級(jí)單位、學(xué)校之間就形成了監(jiān)管與被監(jiān)管的關(guān)系，也就同時(shí)成為了一對(duì)相互博弈的主體。（1）內(nèi)部審計(jì)部門(mén)與高校高層管理者的行為博弈。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為高校的一個(gè)職能部門(mén)，其切身利益受所在單位直接控制。內(nèi)部審計(jì)人員與學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)、被審計(jì)單位或被審計(jì)人員形成合謀性博弈，使得內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)紀(jì)執(zhí)法的程度直接受單位領(lǐng)導(dǎo)的影響，工作質(zhì)量受單位領(lǐng)導(dǎo)的制約（楊萬(wàn)混，2001）。內(nèi)審機(jī)構(gòu)其內(nèi)部審計(jì)人員所發(fā)揮的用是有限的，能力主體和需求主體地位懸殊，二者之間的博弈是非對(duì)等博弈，由于各種利益的驅(qū)動(dòng)，內(nèi)審人員很可能成為高校管理者的幫兇。從各類信息舞弊的揭露過(guò)程來(lái)看，高校管理者是主動(dòng)的，內(nèi)審人員是被動(dòng)的。如果學(xué)校能夠充分重視審計(jì)的作用，加大對(duì)各類舞弊及其包庇者的懲罰力度，使其付出代價(jià)，起到警示作用，防止再次發(fā)生不良事件，而內(nèi)審人員也能恪守職業(yè)道德，客觀公正，實(shí)事求是，就可從源頭上控制各類舞弊行為的發(fā)生。（2）內(nèi)審部門(mén)與二級(jí)單位之間的博弈。我國(guó)高校比較普遍的內(nèi)審結(jié)構(gòu)模式，是在校長(zhǎng)或副校級(jí)領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展工作的，其獨(dú)立性受到限制。另外，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)及審計(jì)人員與各二級(jí)部門(mén)存在各種各樣、千絲萬(wàn)縷的關(guān)系。主審人員很可能處于個(gè)人目的而與被審計(jì)單位或被審計(jì)人員串通，出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告，內(nèi)審部門(mén)也可能與職能部門(mén)成為利益共同體而合謀造假。因此，打擊高校內(nèi)、外部利益群體的不法利益和造假行為，樹(shù)立誠(chéng)信，維護(hù)高校合法權(quán)益是十分重要的。高校內(nèi)審部門(mén)對(duì)高校各職能部門(mén)對(duì)其實(shí)施的監(jiān)督查處方式是可預(yù)測(cè)的；高校內(nèi)審部門(mén)的行為選擇帶來(lái)的收益是可以估計(jì)的。

（二）博弈分析 我國(guó)高等院校內(nèi)部審計(jì)可以看成是委托方學(xué)、審計(jì)方、被審計(jì)方這三方之間的一個(gè)契約關(guān)系，委托方是學(xué)校，審計(jì)方是學(xué)校內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，被審計(jì)方是學(xué)校各職能部門(mén)及所屬二級(jí)單位，如各學(xué)院、部所中心和重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室等單位。在這個(gè)三方契約中，被審計(jì)方為證明自己是否履行好學(xué)校受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，須提供二級(jí)目標(biāo)責(zé)任完成情況、內(nèi)部控制制度的建立及執(zhí)行情況、經(jīng)費(fèi)使用管理情況、民主決策情況、廉政建設(shè)情況等相關(guān)資料；學(xué)校作為委托方，委托內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)被審計(jì)單位和個(gè)人提供的信息及學(xué)校財(cái)務(wù)處提供的資料進(jìn)行審計(jì)，并提供審計(jì)報(bào)告，審計(jì)報(bào)告對(duì)被審計(jì)方的內(nèi)部控制水平、財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等多方面進(jìn)行客觀、公正的評(píng)價(jià)，防范學(xué)校風(fēng)險(xiǎn)，保障學(xué)校資產(chǎn)的安全完整及資產(chǎn)的保值增值，實(shí)現(xiàn)高校的管理控制目標(biāo)。根據(jù)我國(guó)高校內(nèi)部審計(jì)需求與能力的關(guān)系的現(xiàn)狀分析，學(xué)校內(nèi)部審計(jì)能力遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足學(xué)校的審計(jì)需求，造成高校內(nèi)部審計(jì)能力滯后的因素有很多，主要的原因應(yīng)該是高校對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的重視程度不夠，導(dǎo)致其在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的各方面的投入比重不高，影響了內(nèi)部審計(jì)能力的提高。在實(shí)務(wù)中，高校的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作一般是在校長(zhǎng)的領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展的，而被審機(jī)構(gòu)均為高校的二級(jí)部門(mén)，內(nèi)審機(jī)構(gòu)無(wú)法擺脫與被審機(jī)構(gòu)之間的千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。因此，高校的內(nèi)審部門(mén)的相對(duì)獨(dú)立性和權(quán)威性不高。從經(jīng)濟(jì)人角度來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的行為也是在權(quán)衡效益和成本的基礎(chǔ)上作出的理性選擇?？煞譃橐韵聝煞N情況：（1）內(nèi)部審計(jì)能力可以滿足甚至高于內(nèi)部審計(jì)需求。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)能力可以滿足甚至高于學(xué)校對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求時(shí)，內(nèi)審部門(mén)可能會(huì)隱瞞審計(jì)能力，一方面可以借口審計(jì)能力不夠，盡量不觸及風(fēng)險(xiǎn)大的領(lǐng)域或人，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)可以減輕工作量；另一方面，可能會(huì)在利益的驅(qū)動(dòng)下進(jìn)行違規(guī)審計(jì)，甚至與被審計(jì)單位或被審計(jì)人員串通舞弊，發(fā)表虛假或不實(shí)審計(jì)報(bào)告，從而給高校管理層的相關(guān)決策產(chǎn)生誤導(dǎo)，使得高校的內(nèi)部審計(jì)需求無(wú)法得到滿足。（2）內(nèi)部審計(jì)能力不能滿足審計(jì)需求。當(dāng)高校內(nèi)部審計(jì)能力無(wú)法滿足學(xué)校對(duì)審計(jì)的需求時(shí)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)可能選擇不隱瞞，一方面向?qū)W校領(lǐng)導(dǎo)反映情況，要求學(xué)校能重視內(nèi)部審計(jì)，引進(jìn)素質(zhì)較高的專業(yè)人士，加大投入，改善學(xué)校審計(jì)環(huán)境，另一方面加強(qiáng)現(xiàn)有審計(jì)人員的學(xué)習(xí)、培訓(xùn)，提升自身的素質(zhì)和水準(zhǔn)。再者，充分利用外部社會(huì)的審計(jì)力量，達(dá)到學(xué)校對(duì)審計(jì)的需求，一般學(xué)校大部分基建審計(jì)項(xiàng)目都會(huì)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)?；谏鲜銮闆r中，如果內(nèi)審部門(mén)的隱瞞行為未被高校發(fā)現(xiàn)，則內(nèi)審部門(mén)得逞；如果被發(fā)現(xiàn)，則內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)受到一定的懲罰。如果高校的審計(jì)能力不能滿足高校的審計(jì)需求，高校會(huì)加大對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的政策扶持力度，為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)提供更多經(jīng)濟(jì)支持，促使內(nèi)部審計(jì)能力在一定程度上的提高。若高校的審計(jì)能力能滿足高校的審計(jì)需求，則高校在短期內(nèi)就不會(huì)增加對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)各方面的投入，這樣會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)部門(mén)在短期內(nèi)無(wú)法提高其審計(jì)能力，進(jìn)而在滿足高校更高審計(jì)需求時(shí)受挫。

六、高校內(nèi)部審計(jì)能力提升的策略與建議

（一）更新觀念 高校領(lǐng)導(dǎo)和所有教職員工應(yīng)重新審視和思考學(xué)校內(nèi)部審計(jì)，提高對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)。不要誤解，凡是被審計(jì)的單位或個(gè)人，就一定有問(wèn)題，要把領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)形成一種制度，形成一種規(guī)范；要明確干部離任審計(jì)是必備的審計(jì)程序，也是正常的審計(jì)工作。要明確審計(jì)的目的是規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為、幫助完善內(nèi)部控制制度、完善財(cái)務(wù)核算手續(xù)和程序，最終目的是促進(jìn)、改善學(xué)校內(nèi)部管理工作，提高資金的使用效率和效果，更好地服務(wù)于學(xué)校。對(duì)審計(jì)人員而言，也要更新觀念，要改變過(guò)去只重視反映問(wèn)題而不重視問(wèn)題的落實(shí)等傳統(tǒng)觀念，要增強(qiáng)工作的積極性和主動(dòng)性，主動(dòng)提出審計(jì)的新課題，努力探索審計(jì)新方法、新手段，提高審計(jì)效率、效果，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。領(lǐng)導(dǎo)的重視、廣大教職員工的支持有助于審計(jì)能力的提升。

（二）重新審視審計(jì)目標(biāo) 目前，高校內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)還停留在對(duì)“三性”進(jìn)行評(píng)價(jià)，特別關(guān)注是否存在違紀(jì)違規(guī)現(xiàn)象，對(duì)于損失、浪費(fèi)、揮霍現(xiàn)象不夠重視，至于資金使用是否恰當(dāng)、是否有效，沒(méi)有過(guò)問(wèn)和追究。其實(shí)不然，對(duì)于那些“不求有功但求無(wú)過(guò)”者，也要追究責(zé)任，因?yàn)橹苯佑绊憣W(xué)校的發(fā)展前途。因此，審計(jì)目標(biāo)的重點(diǎn)應(yīng)有所轉(zhuǎn)移，應(yīng)把經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)提高到日程上來(lái)。資金使用的合理、合規(guī)是“底線”，更要關(guān)注資金使用的效益、效果。對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任人在任職期間對(duì)資金使用的適當(dāng)性及可靠性、工作的效率和結(jié)果進(jìn)行客觀、公正地評(píng)價(jià)。在肯定成績(jī)的同時(shí)，對(duì)責(zé)任人及所在單位管理上存在的缺陷和漏洞提出建設(shè)性的意見(jiàn)，使得管理部門(mén)更有效、更合理地使用資金、分配資源、提高效率，從而更好地改進(jìn)工作，促進(jìn)學(xué)校的健康發(fā)展。

（三）強(qiáng)化科研意識(shí)，提升理論素養(yǎng) 高校內(nèi)部審計(jì)具有服務(wù)對(duì)象的內(nèi)向性，審查內(nèi)容的廣泛性，審查工作針對(duì)性的特點(diǎn)，是一項(xiàng)政策性強(qiáng)、專業(yè)性強(qiáng)的復(fù)雜工作，要求審計(jì)人員要成為懂財(cái)務(wù)、懂管理、懂技術(shù)的復(fù)合型人才，具有審計(jì)、財(cái)務(wù)、管理、工程、法律、計(jì)算機(jī)等全面的知識(shí)結(jié)構(gòu)。審計(jì)工作不同于會(huì)計(jì)工作，需要一種智慧和悟性，而這種悟性需要不斷學(xué)習(xí)并在實(shí)踐中不斷磨練才形成的，因此，要鼓勵(lì)學(xué)校內(nèi)部審計(jì)人員結(jié)合自己的實(shí)際工作做適當(dāng)?shù)目蒲?，通過(guò)不斷學(xué)習(xí)研究探討，提升理論素養(yǎng)，提高職業(yè)分析判斷能力、培養(yǎng)職業(yè)敏銳性和洞察力，準(zhǔn)確把握審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)所在。通過(guò)學(xué)習(xí)，不斷提高審計(jì)能力，滿足學(xué)校的審計(jì)需求。

（四）審計(jì)方法應(yīng)有所創(chuàng)新 不斷改進(jìn)審計(jì)手段及審計(jì)工作方法是提高審計(jì)工作效率的客觀需要。在數(shù)字化管理和電算化財(cái)務(wù)條件下，內(nèi)部審計(jì)作為重要的監(jiān)督管理部門(mén)，必須緊跟信息化的步伐，熟練掌握計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)、審計(jì)軟件等現(xiàn)代化手段，加強(qiáng)審計(jì)技術(shù)與方法的創(chuàng)新，建立良好的信息管理系統(tǒng)，以提高工作效率，提升審計(jì)能力。在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的現(xiàn)代社會(huì)，違法分子也在利用高科技手段，許多違紀(jì)違規(guī)行為僅從帳面上是很難發(fā)現(xiàn)。同時(shí)，高校的內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)，獲取信息的渠道有限，取證比較艱難。因此認(rèn)為審計(jì)方法應(yīng)有所突破和創(chuàng)新。建議高校審計(jì)部門(mén)在內(nèi)部校園網(wǎng)上適當(dāng)公布相關(guān)信息，讓知情者有機(jī)會(huì)提供線索，同時(shí)審計(jì)部門(mén)應(yīng)做好保密工作，這樣，審計(jì)人員就可從蛛絲馬跡中獲取信息，進(jìn)行調(diào)查取證，分析判斷，從而能客觀、公正、完整而準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。

（五）引進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制和約束機(jī)制 學(xué)校審計(jì)部門(mén)一直以來(lái)缺乏競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制和約束機(jī)制，學(xué)校對(duì)審計(jì)部門(mén)沒(méi)有提出嚴(yán)格具體的要求，內(nèi)審人員也并不認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是具有挑戰(zhàn)性和受重視的職業(yè)，內(nèi)審部門(mén)也不象社會(huì)組織那樣存在生存競(jìng)爭(zhēng)壓力，因此缺乏創(chuàng)新的動(dòng)力。為此，在高校內(nèi)部審計(jì)部門(mén)也要引進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，審計(jì)人員在做好審計(jì)實(shí)際工作的同時(shí)，也要作一些科研工作，進(jìn)行理論上的研究與探討，提高自身的理論素養(yǎng)；把審計(jì)人員的工作業(yè)績(jī)和科研水準(zhǔn)作為審計(jì)人員評(píng)比、晉升的依據(jù)和參考，在審計(jì)隊(duì)伍中形成一種努力進(jìn)取、奮發(fā)向上的氛圍。只有豐富的理論知識(shí)作指導(dǎo)，才能做好審計(jì)工作，提高審計(jì)質(zhì)量。

［1］汪易強(qiáng)、王慧玲：《淺談新形勢(shì)下強(qiáng)化高校內(nèi)部審計(jì)工作的途徑》，《財(cái)貿(mào)研究》2006年第4期。

［2］趙春榮、劉志國(guó)：《淺談加強(qiáng)高校內(nèi)部審計(jì)工作》，《中國(guó)高教研究》2006年第6期。

［3］伍珊：《高校內(nèi)部審計(jì)工作的改進(jìn)與創(chuàng)新》，《財(cái)會(huì)通訊（綜合）》2007年第7期。

陳曉芳（1967-），女，湖北漢川人，武漢理工大學(xué)管理學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師

曹 山（1964-），男，江蘇南京人，審計(jì)署駐武漢特派辦行政事業(yè)處處長(zhǎng)

（編輯 聶慧麗）