中小企業(yè)執(zhí)行新會計準(zhǔn)則中的問題研究

王林春

新會計準(zhǔn)則體系進(jìn)行了重大變革，本文以H公司為例，著重探討中小企業(yè)在執(zhí)行新會計準(zhǔn)則中一些問題的處理。

一、企業(yè)執(zhí)行新會計準(zhǔn)則中的一些問題

H公司是一家高新技術(shù)企業(yè)，主要從事電子產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售，其下有四個子公司，為H-1公司、H-2公司和H-3公司及H-4公司。企業(yè)在執(zhí)行新會計準(zhǔn)則時，對原準(zhǔn)則下一些會計事項的處理出現(xiàn)了較大的影響。

1.長期股權(quán)投資的處理

長期股權(quán)投資通常為長期持有，不準(zhǔn)備隨時出售，投資企業(yè)作為被投資單位的股東，按所持股份比例享有權(quán)益并承擔(dān)責(zé)任。長期股權(quán)投資的核算有兩種方法，一種叫做“成本法”，另一種方法叫做“權(quán)益法”。H公司能夠?qū)-1公司、H-2公司和H-3公司實施控制，在原準(zhǔn)則規(guī)定下，H公司對這三家公司的長期股權(quán)投資的核算方法采用權(quán)益法。H公司對H-4公司不具有控制、共同控制或重大影響，在原準(zhǔn)則規(guī)定下，H公司對H-4公司的長期股權(quán)投資的核算方法采用成本法。但在執(zhí)行新準(zhǔn)則時，處理方法則完全不同。

（1）原投資準(zhǔn)則規(guī)范了各種類型投資的核算，包括短期投資、長期債權(quán)性投資及長期股權(quán)性投資。新準(zhǔn)則僅規(guī)范長期權(quán)益性投資，包括對子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資，以及投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響、且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，其他投資由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則規(guī)范。

（2）原投資準(zhǔn)則未規(guī)范企業(yè)合并形成長期股權(quán)投資的初始投資成本確定，同時對投資者投入長期股權(quán)投資的作價也沒有公允性的要求。新準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定。對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原準(zhǔn)則要求比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位賬面凈資產(chǎn)的份額，對于兩者之間的差額進(jìn)行調(diào)整；新準(zhǔn)則要求比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，并且僅要求對初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的部分進(jìn)行調(diào)整。

（3）對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原準(zhǔn)則要求比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位賬面凈資產(chǎn)的份額，確認(rèn)為長期股權(quán)投資差額，并分期攤銷。新準(zhǔn)則要求比較初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中屬于商譽(yù)的部分，不再調(diào)整初始投資成本，對于初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入當(dāng)期損益。如H公司在對H-2公司投資時，形成了4.5萬元長期股權(quán)投資貸方差額，按10年攤銷，截止至2009年12月31日，該長期股權(quán)投資差額的攤銷余額為2萬元。根據(jù)新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，不再確認(rèn)該筆攤銷余額。會計政策調(diào)整后必將對當(dāng)期利潤產(chǎn)生影響。

（4）對子公司的長期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法改為成本法。原投資準(zhǔn)則規(guī)定母公司對持有的對子公司長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則要求母公司對持有的對子公司長期股權(quán)投資在其日常核算及個別財務(wù)報表中采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時調(diào)整為權(quán)益法。根據(jù)原準(zhǔn)則H公司對H-1公司、H-2公司及H-3公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。但是，根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，H公司對這三家公司的長期股權(quán)投資在日常核算及個別財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時調(diào)整為權(quán)益法。將對子公司由權(quán)益法改為按成本法核算，即意味著在進(jìn)行初始確認(rèn)后，即使子公司盈利較多，但只有在分得紅利時才能確認(rèn)投資收益，這對母公司單獨報表來說，利潤將大為降低，當(dāng)然，在編制合并報表時，可按權(quán)益法予以調(diào)整。

（5）舊制度要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法或債務(wù)法）核算所得稅。納稅影響會計法中的債務(wù)法為收益表債務(wù)法。新準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。收益表債務(wù)法注重時間性差異，可計算當(dāng)期的影響，不能直接反映對未來的影響，不能處理非時間性差異的暫時性差異。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時性差異，可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債余額，能直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。H公司按應(yīng)付稅款法確認(rèn)所得稅費用，這樣處理對確認(rèn)所得稅費用是不準(zhǔn)確的。因為所得稅費用作為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一種費用，應(yīng)隨同有關(guān)的收入和費用計入同一期內(nèi)，以達(dá)到收入和費用的配比。因此，新準(zhǔn)則將對前期有關(guān)報表項目數(shù)額進(jìn)行追溯調(diào)整，同時也對以后的企業(yè)經(jīng)營業(yè)績有重大影響。

2.所得稅的計算

在計稅基礎(chǔ)上，原準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)收入和費用與納稅收益和納稅扣除之間的差異，主要是從發(fā)生額的角度進(jìn)行分析；而新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)企業(yè)在某一特定時日的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間所存在的暫時性差異，從余額角度進(jìn)行分析。準(zhǔn)則規(guī)定對于可抵減暫時性差異，在該差異的轉(zhuǎn)銷期間內(nèi)，要有足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，同時，對已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日重新估價，如果不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將預(yù)計不能實現(xiàn)的部分立即確認(rèn)為本期所得稅費用。準(zhǔn)則規(guī)定需有合理的證據(jù)說明預(yù)期未來的所得稅利益將會實現(xiàn)，從而避免會計人員過于高估遞延所得稅資產(chǎn)。

二、企業(yè)執(zhí)行新會計準(zhǔn)則中的調(diào)整對策

1.長期期權(quán)投資的調(diào)整對策

（1）長期股權(quán)投資差額的處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》的規(guī)定，屬于同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，其尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額應(yīng)當(dāng)全額核銷，并調(diào)整留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。

（2）對資不抵債子公司超額虧損的調(diào)整

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》的規(guī)定，在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零以后，因投資合同或協(xié)議約定導(dǎo)致投資企業(yè)需要承擔(dān)額外義務(wù)的，按照或有事項準(zhǔn)則的規(guī)定，對于符合確認(rèn)條件的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失，同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，借記“投資收益”科目，貸記“預(yù)計負(fù)債”科目。在編制合并報表時，子公司的超額虧損不再在合并報表的“未分配利潤”項目上增設(shè)“未確認(rèn)投資損失”，而是并入“未分配利潤”中核算；同時，原來在利潤表中列示的“本期未確認(rèn)投資損失”調(diào)整至“歸屬于母公司所有者的凈利潤”項下進(jìn)行核算。

2.所得稅處理的調(diào)整對策

對于原采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的企業(yè)，首先應(yīng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值，以資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整后的賬面價值為基礎(chǔ)，比較其與計稅基礎(chǔ)之間的差異，對于形成應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)，有關(guān)影響相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》應(yīng)用指南的規(guī)定，資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，即在確認(rèn)未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。H公司的可抵扣暫時性差異主要由應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、其他應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生。H公司的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備和其他應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備的核算方法采用備抵法。H公司根據(jù)應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款的賬齡，債務(wù)人的經(jīng)濟(jì)狀況及還款能力之分析，按公司認(rèn)為恰當(dāng)?shù)谋壤崛?，同時采用個別認(rèn)定法，對有確鑿證據(jù)表明不能收回或收回可能性不大的應(yīng)收款項按其預(yù)計不能收回的金額計提壞賬準(zhǔn)備。