新企業(yè)會計準則對企業(yè)利潤影響的實證分析

劉文華

2006年2月15日，財政部發(fā)布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的、與我國經濟發(fā)展進程相適應的、與國際財務報告準則趨同的企業(yè)會計準則體系。企業(yè)會計準則體系發(fā)布后，引起了社會各界的廣泛關注。不過在2008年，金融風暴席卷全球，我國許多公司尤其是上市公司因為受到金融危機的影響所持資產價值嚴重縮水，經營業(yè)績大幅下滑。已經實施新企業(yè)會計準則的變動如果不加以嚴格控制，有可能導致上市公司利潤由盈轉虧、扭虧為盈，這將會嚴重影響相關利益主體的決策和利益，因此，研究新企業(yè)會計準則對利潤所產生的影響問題顯得至關重要。

一、新企業(yè)會計準則對上市公司利潤的影響分析

受全球性金融危機的連帶影響，我國2008、2009年股市明顯不如2007年，這必然影響到眾多上市公司的經營業(yè)績，進而促使上市公司利用新企業(yè)會計準則來操縱利潤，以粉飾公司的財務狀況。在這種情況下，一方面，新企業(yè)會計準則的實施仍然對上市公司財務狀況披露起到積極作用，使披露的會計信息更加合理，對會計信息使用者做出決策更具有用性；另一方面，部分虧損的上市公司有可能會產生粉飾上市公司財務狀況的動機，加之新企業(yè)會計準則實施不久，相關配套細則尚未出臺，這也給上市公司美化財務狀況以及經營情況蒙上了一層“遮羞布”。

1.新所得稅準則對上市公司利潤的影響分析

所得稅費用又分為本期應交所得稅和遞延所得稅。新所得稅準則中引入了“計稅基礎”以及“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”等概念。新所得稅準則規(guī)定，將資產和負債的賬面價值和計稅基礎相比較，其差額作為暫時性差異。暫時性差異又分為應納稅時間性差異和可抵扣時間性差異。將應納稅時間性差異和所得稅率相乘得到“遞延所得稅負債”；將可抵扣時間性差異和所得稅率相乘得到“遞延所得稅資產”。遞延所得稅資產與遞延所得稅負債的差額即為遞延所得稅額。最后用應交所得稅加上遞延所得稅，即可求得所得稅費用金額，該金額也將直接減少利潤總額得到利潤。因此，利潤的金額也受到所得稅費用的影響。遞延所得稅資產增加，所得稅費用增加；遞延所得稅負債增加，所得稅費用減少。此外，由于新企業(yè)會計準則的實施，上市公司須變更所得稅會計政策，由此形成利潤的變動在某些具體上市公司中也是可觀的。但是，通過新所得稅準則將會使所得稅的確認和計量更合理、更可靠。

2.交易性金融資產和可供出售金融資產對上市公司利潤的影響分析

新金融工具準則中交易性金融資產和可供出售金融資產在概念上界定的模糊導致了企業(yè)有可能故意混淆兩者的界限。上市公司會從自己的角度出發(fā)，以更有利于公司財務狀況披露的目的來判斷一項金融資產是交易性金融資產還是可供出售金融資產。如果近期上市公司所獲得的金融資產漲勢看好，很有可能為公司帶來高額的公允價值變動收益。那么，公司出于提高公司利潤的目的就會將該項金融資產確認為交易性金融資產；或者公司出于減少應交所得稅的目的將該項金融資產確認為可供出售金融資產，將其變動計入“資本公積”而不計入利潤，從而不用多交所得稅。如果上市公司所獲得的金融資產出現(xiàn)了減值的跡象，為了避免公司的利潤受到該金融資產的影響，公司就有可能將其確認為可供出售金融資產，加之新企業(yè)會計準則對金融資產公允價值降低幅度的確定并不是很明確，公司可以將其公允價值減少認為是變動幅度較小計入“資本公積”，而不影響公司利潤。

3.新資產減值準則對上市公司利潤的影響分析

新企業(yè)會計準則規(guī)定已計提的減值準備不允許轉回，但仍存在調節(jié)利潤空間。這里指的是在《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》中規(guī)定的資產減值不能轉回，而不在該條準則范圍之內的其他資產，如存貨、投資性房地產、生物資產、所得稅資產等仍然可以轉回。所以，企業(yè)利用資產減值進行利潤調節(jié)仍存在空間。同時公允價值難以確定，間接提供了企業(yè)利潤調節(jié)的空間。在確定資產的可收回金額時，應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。這就需要準確計量資產的公允價值。而公允價值的確定可根據公平交易中的銷售協(xié)議價確定。存在銷售協(xié)議和資產活躍市場的，按市場價格確定；不存在銷售協(xié)議和資產活躍市場的，以可獲取的最佳信息為基礎進行估計。然而，我國信息市場和價格市場不夠完善，根據市場價格確定公允價值并不一定合理。

4.新債務重組準則對上市公司利潤的影響分析

新債務重組準則對于企業(yè)的影響主要反映在以下幾個方面：首先企業(yè)債務重組定義更符合客觀實際。舊債務重組準則對債務重組定義的范圍過于廣泛，不符合我國企業(yè)現(xiàn)行的真實情況。在我國絕大多數企業(yè)債務重組的債權人都做出了實質性讓步，否則會給債務人造成更大的壓力，不利于企業(yè)債務重組的正常開展。而新債務重組準則關于債務重組的定義不僅強調了債權人做出實質性讓步，還指出只有債務人發(fā)生財務困難情況下才適用。從而排除了債務人不出于財務困難條件下的債務重組；實質上未做出讓步的債務重組；處于非持續(xù)經營條件下的債務重組。新企業(yè)會計準則的定義更符合我國企業(yè)客觀實際情況。其次公允價值的運用間接影響重組方上市公司利潤。新債務重組準則詳細規(guī)定了可能影響損益的債務重組幾種情況：（1）債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額確認為債務重組利得，計入當期損益；（2）債務人以非現(xiàn)金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；（3）當債務轉為資本，重組債務賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，可產生損益。

二、新企業(yè)會計準則對上市公司利潤的影響分析

在安泰集團2007年年報董事會報告中披露了這樣一條信息：采用公允價值計量的資產情況：由于公司全面實施新企業(yè)會計準則，公司將持有的中國民生銀行股份有限公司的股權歸入可供出售金融資產，采用公允價值計量，其價值直接參考期末活躍市場中的報價。2007年，公司出售了部分民生銀行股份，公司目前持有的民生銀行股份年底的公允價值為332，396，079.42元，比年初數增加128，065，205.34元，增加比例為62.68%，其增加額計入資本公積，未對公司利潤產生影響。可見，公司在沒有將上述金融資產公允價值減少計入利潤時，公司的利潤為67，102，728.38元。如果，公司將該項金融資產確認為交易性金融資產，情況將大不一樣。公司利潤總額 將 為 －140，935，598.8 元 （=70，912，901.23 －211，848，500）。由這個例子可以明顯看出公司通過民生銀行這項金融資產對于企業(yè)利潤操縱情況，由于將同一種金融資產確認為不同分類，由于在會計處理方法上的不同，將會對企業(yè)的利潤以及實際業(yè)績產生巨大的影響，以至于扭虧為盈，由盈轉虧。

三、完善新企業(yè)會計準則的建議

通過上述分析，我們知道，隨著會計準則變動的同時，也產生了一些為上市公司調節(jié)利潤、粉飾財務狀況的可能性，甚至使利潤發(fā)生由盈轉虧、扭虧為盈的實質性變化，這必將嚴重影響到會計信息使用者的決策。針對這種情況，我們提出在新企業(yè)會計準則實施過程中應采取的對策。

1.加大對會計人員的培訓力度

新企業(yè)會計準則的內容更新較多，對會計職業(yè)判斷能力要求增強、技術難度較高，因此應加大對廣大會計人員的培訓，增強其對新企業(yè)會計準則的理解和操作能力。在培訓過程中須重視對新舊會計準則的聯(lián)系和區(qū)別，在學習過程中要相互聯(lián)系、相互比較，充分把握新企業(yè)會計準則的實質，以提供有效的會計信息。

2.建立相應會計政策體系和內控系統(tǒng)

新企業(yè)會計準則的實施要求上市公司的財務系統(tǒng)取得舊會計準則可能未做要求的數據，因此新企業(yè)會計準則的真正考驗在于執(zhí)行，其復雜性來源在于如何重新設計財務報告流程，確保公司管理人員在新的框架下編制財務報告時能夠獲得充分的、可依賴的信息。企業(yè)應該盡快建立與新企業(yè)會計準則相適應的財務報告體系和內控體系，將新企業(yè)會計準則融入到企業(yè)的財務報告流程和日常經營管理活動中。

3.進一步加強會計信息監(jiān)管力度

高質量的會計信息不僅依賴于高質量的會計準則，更依賴于會計準則的執(zhí)行操作和監(jiān)督管理。在進一步完善新企業(yè)會計準則的同時應當強化會計監(jiān)督；在增強管理者及時、充分反映會計信息意識的同時，積極爭取國資委、證監(jiān)會等有關部分的大力支持和配合，更好的規(guī)范上市公司的財務行為，加強執(zhí)行和監(jiān)管環(huán)節(jié)的工作和懲罰力度，提高會計標準的執(zhí)行和監(jiān)管質量，以確保新企業(yè)會計準則得到有效實施。

4.加快建立完善的資本市場

我國的資本市場出現(xiàn)時間遠遠小于西方國家，資本市場一直沒有完全發(fā)揮其應有的作用和意義。在一定程度上，會計準則的國際化強烈的依賴公開資本市場。而新企業(yè)會計準則中有許多準則涉及到公允價值的確定，這無疑需要在完善的資本市場下進行計量。如果沒有公開完善的資本市場，公允價值的確定就很容易受到主觀操縱，從而影響上市公司利潤情況。此外，如果會計準則的目標是保護投資者和債權人的利益，那么經過審計的財務報告就能把資本的供應者和需求者聯(lián)系起來，還可以增強資本供應者對需求者提供信息的信心。

總之，新企業(yè)會計準則在某些方面仍然存在上市公司操控利潤的空間，有可能使上市公司的利潤出現(xiàn)顯著增減變化，為此我們?yōu)橥晟菩缕髽I(yè)會計準則提出了建議：加大對會計人員的培訓力度，建立相應會計政策體系和內控系統(tǒng)，進一步加強會計信息監(jiān)管力度，加快建立完善的資本市場。