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    我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制中合謀問題分析及防范

    2010-08-02 10:34:28區(qū)偉斌
    關(guān)鍵詞:監(jiān)管者合謀委托人

    區(qū)偉斌

    一、引言

    進(jìn)入20世紀(jì),國(guó)內(nèi)外接連發(fā)生了多起會(huì)計(jì)丑聞,而這些丑聞基本上都與合謀有關(guān)。美國(guó)的安然、世通的造假事件,到我國(guó)瓊民源、鄭百文、銀廣夏、中航油造假的案件,都反映了一個(gè)新的問題∶當(dāng)今企業(yè)舞弊現(xiàn)象使廣大公眾的投資信心受到巨大的打擊,降低了社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)界及資本市場(chǎng)的信任,造成了嚴(yán)重的社會(huì)信任危機(jī)和價(jià)值危機(jī),并殃及會(huì)計(jì)界與資本市場(chǎng)的自身發(fā)展。

    有效的內(nèi)部控制不僅能使企業(yè)資源合理配置,提高勞動(dòng)生產(chǎn)率,而且更能防范和發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部的各種合謀行為。防范企業(yè)內(nèi)部合謀行為是內(nèi)部控制的一項(xiàng)重要的功能與目標(biāo),然而當(dāng)內(nèi)部控制的作用具有局限性,局限性最典型的就是合謀問題。因?yàn)閮?nèi)部控制是一個(gè)整體系統(tǒng),環(huán)環(huán)相扣,但是在各個(gè)原本相互牽制的環(huán)節(jié)中如果出現(xiàn)了合謀行為,并且行為把原本可以發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤和舞弊隱藏起來,內(nèi)部控制就會(huì)失效。再好的控制的措施也無能為力,合謀行為破壞了整個(gè)內(nèi)部控制的整體性,使每個(gè)環(huán)節(jié)的控制缺乏有效性。所以,探尋合謀產(chǎn)生的原因,并且采取措施防止或者能夠解決合謀行為,提高內(nèi)部控制的有效性是我們面臨的一項(xiàng)重大的任務(wù)。

    二、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制中合謀現(xiàn)象分析

    (一)監(jiān)管者與代理人之間的合謀

    這種合謀產(chǎn)生的原因主要是由于信息不對(duì)稱下的委托代理問題。在委托代理制關(guān)系中,委托人和代理人之間存在明顯的信息不對(duì)稱,為克服這種信息不對(duì)稱,委托人會(huì)雇用監(jiān)管人監(jiān)管代理人,如審計(jì)機(jī)構(gòu)就是這樣的中間管理人之一。作為代理人來說,為了吸引更多的投資者進(jìn)行投資或者免于受到相關(guān)部門的處罰等目的,需要“收買”監(jiān)管者(審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部審計(jì))。一旦監(jiān)管機(jī)構(gòu)被收買時(shí)就出現(xiàn)了監(jiān)管者與代理人之間的合謀問題。監(jiān)管者與代理人之間的合謀是指監(jiān)督機(jī)構(gòu)和人員與被監(jiān)督單位勾結(jié)起來,出具虛假財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告的社會(huì)經(jīng)濟(jì)行為。監(jiān)管者與代理人之間的合謀在美國(guó)等監(jiān)管制度高度發(fā)達(dá)的國(guó)家也照樣存在。正是鑒于發(fā)達(dá)國(guó)家的教訓(xùn)和我國(guó)國(guó)有企業(yè)監(jiān)督中的實(shí)際情況,人們?cè)絹碓疥P(guān)心公司監(jiān)管者與代理人之間的合謀,而這種合謀的案件也在增加。

    (二)代理人之間的合謀

    代理人同時(shí)具有人力資本所有者和股東代理人的雙重身份,同時(shí)追求工資最大化和利潤(rùn)最大化的雙重目標(biāo),這一現(xiàn)象本身極好的體現(xiàn)了委托人與代理人的產(chǎn)權(quán)合作關(guān)系。與此同時(shí),代理人面臨著一個(gè)如何處理私人目標(biāo)與職務(wù)目標(biāo)的關(guān)系問題。在作者認(rèn)為,代理人之間合謀現(xiàn)象存在的基本條件有三條∶一是多代理人(包括多層級(jí)),當(dāng)只有一個(gè)代理人時(shí),就不存在代理人之間的合謀,這時(shí)的代理問題只包括敗德行為和逆向選擇;二是權(quán)力(包括評(píng)價(jià)其他代理人績(jī)效的權(quán)力和決策權(quán)限),如果一個(gè)代理人沒有這些權(quán)力,可以說他就不可能為他人帶來額外效用,其他代理人也就沒有激勵(lì)與其合謀;三是委托代理雙方主信息不對(duì)稱,它又包括兩個(gè)方面,一方面代理人相對(duì)于委托人有信息優(yōu)勢(shì),即委托人自然狀態(tài)和代理人努力程度的信息劣于代理人;另一方面對(duì)于代理人之間合謀,委托人很難觀察到它,或者觀察到它的成本很大。當(dāng)這三個(gè)基本條件同時(shí)存在時(shí),合謀就有可能達(dá)成,合謀行為就有可能發(fā)生。代理人之間的合謀的目標(biāo)就是合謀者的效用增大,結(jié)果是委托人的效用減少。

    (三)代理人與員工之間的合謀

    一定程度上說,內(nèi)部控制著重于處理代理人與員工的委托代理問題,其主要反映的是代理人與員工的一種利益博弈。而企業(yè)所有者作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)果的最終承受者,代理人與員工的行動(dòng)選擇將最終影響到委托人的利益。在國(guó)有企業(yè),員工習(xí)慣了對(duì)代理人監(jiān)督的漠視,使企業(yè)經(jīng)理只追求著自身利益,而放松對(duì)企業(yè)價(jià)值目標(biāo)的追求和對(duì)員工的監(jiān)督,兩者為了各自的目的,從而形成合謀。在不建立內(nèi)部控制時(shí),由于員工行動(dòng)全憑自覺,不受到控制,員工可以不費(fèi)多少成本,損害企業(yè)利益來追求自己的利益。通過上面分析,內(nèi)部控制雖然可以較有效的控制員工的行為,防止員工進(jìn)行欺騙,同時(shí)也會(huì)使經(jīng)營(yíng)者對(duì)員工控制,可能共同串通損害所有者利益。

    三、企業(yè)內(nèi)部合謀的防范措施

    (一)建立聲譽(yù)機(jī)制與處罰機(jī)制并重的監(jiān)管者約束機(jī)制

    聲譽(yù)機(jī)制在重復(fù)博弈中對(duì)控制博弈參與者的欺騙行為很有效,盡管需要一定的條件作為基礎(chǔ)。代理人與監(jiān)管者之間的合謀作為一種欺騙公眾的行為,對(duì)于監(jiān)管者來說,在強(qiáng)大的公眾監(jiān)督力量面前聲譽(yù)機(jī)制對(duì)控制此類合謀是有用的。但需要有嚴(yán)厲有效的法律懲戒機(jī)制作為后盾,而我國(guó)在監(jiān)管者欺騙案中重民事罰款懲戒、輕刑事懲戒的做法則制約了其應(yīng)有功能的發(fā)揮,因此聲譽(yù)機(jī)制與法律懲戒機(jī)制并重、而法律懲戒中刑事懲戒的加重是扼制進(jìn)而防范、控制此類合謀不可或缺的重要條件。另外監(jiān)管者還應(yīng)保持真正業(yè)務(wù)方面的獨(dú)立性,真正按照有關(guān)制度的規(guī)定,建立健全審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)組織,并獨(dú)立行駛職權(quán),在重大財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見。

    (二)建立激勵(lì)與約束相容的代理人報(bào)酬制度:解決內(nèi)部控制動(dòng)力不足問題

    對(duì)于代理人來說,為了自身經(jīng)濟(jì)利益與控制權(quán)利益考慮就有極大的動(dòng)機(jī)與監(jiān)管者進(jìn)行合謀,對(duì)監(jiān)管者意見的購買及相應(yīng)地對(duì)監(jiān)管者更換或解雇的威脅在很大程度上也與此相關(guān),這就需要建立激勵(lì)與約束相容的代理人報(bào)酬制度,以及與之相關(guān)的有效經(jīng)理市場(chǎng),從而使其提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告面臨極大的機(jī)會(huì)成本約束與聲譽(yù)資本損失;同時(shí),要徹底改變依靠會(huì)計(jì)盈余等單一財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)、考核的辦法,建立起財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)并重、功能完備、完善合理的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系,這樣就不至于因?yàn)閮H靠會(huì)計(jì)盈余等單一財(cái)務(wù)指標(biāo)考評(píng)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)所可能導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)告操縱行為。

    在投資者與企業(yè)管理當(dāng)局委托代理契約不完備、內(nèi)部人控制嚴(yán)重的企業(yè),內(nèi)部控制作為管理當(dāng)局主導(dǎo)型的內(nèi)部控制體系,至少存在兩個(gè)難以克服的固有缺陷:一是沒有任何人自愿將自己的手腳束縛而任由別人指手畫腳,制定出制度來約束自己,因而管理當(dāng)局對(duì)建設(shè)限制自己自由的內(nèi)部控制動(dòng)力不足;二是管理當(dāng)局主導(dǎo)型的內(nèi)部控制成本昂貴,而且花費(fèi)在組織管理上的成本由企業(yè)自己承擔(dān),直接影響企業(yè)的業(yè)績(jī),而內(nèi)部控制的收益則隱性化、長(zhǎng)期化和社會(huì)化,當(dāng)邊際管理成本高于邊際收益時(shí),企業(yè)本身的內(nèi)部控制動(dòng)力不足。解決這一個(gè)問題的核心是不斷完善法人治理結(jié)構(gòu),但即使在法人治理結(jié)構(gòu)相對(duì)完善的企業(yè),由于信息不對(duì)稱引致的委托代理關(guān)系中代理人潛在的逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn),也會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制失效,所以解決內(nèi)部控制人或管理當(dāng)局的動(dòng)力不足問題,就是依靠選擇高素質(zhì)的高層管理者。管理層的素質(zhì)是決定內(nèi)部控制的完善程度和執(zhí)行有效的重要因素,是切實(shí)健全企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)鍵。

    (三)完善誠信責(zé)任機(jī)制和信息交流機(jī)制

    需要將誠信責(zé)任機(jī)制引入到整個(gè)內(nèi)部控制的行為約束中,不僅要對(duì)董事長(zhǎng)、總經(jīng)理等高管人員建立誠信檔案,而且還要對(duì)其他高管人員如首席財(cái)務(wù)官、一般董事、監(jiān)督者乃至整個(gè)企業(yè)的誠信責(zé)任履行情況建檔記錄,必要時(shí)予以公開曝光、公開譴責(zé),這樣使其難以在合謀過程中達(dá)成集體理性,破壞合謀機(jī)理的基本環(huán)節(jié)。同時(shí)要完善內(nèi)部控制制度的信息交流機(jī)制,通過有效的內(nèi)外交流,阻止經(jīng)營(yíng)者的機(jī)會(huì)主義行為。如果企業(yè)信息交流機(jī)制完備而有效,就會(huì)大大增強(qiáng)舞弊被揭露的可能性,而舞弊暴露的概率越大,舞弊發(fā)生的可能性也會(huì)相應(yīng)地降低。

    (四)完善內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)管者的治理關(guān)系與制度

    首先,要正確處理董事會(huì)與內(nèi)部審計(jì)間的關(guān)系。由于利用內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)重要目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)所有者對(duì)受托經(jīng)營(yíng)的經(jīng)理層的監(jiān)督,因此,內(nèi)部審計(jì)只有直接對(duì)代表所有者利益且又參與企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)決策的董事會(huì)負(fù)責(zé),才能實(shí)現(xiàn)這一監(jiān)督。為此,內(nèi)部審計(jì)應(yīng)隸屬于董事會(huì)下設(shè)的、由獨(dú)立董事負(fù)責(zé)的審計(jì)專門委員會(huì)。同時(shí),由于內(nèi)部審計(jì)又要滿足經(jīng)理層的各種需要,若內(nèi)部審計(jì)的一切活動(dòng)都需由審計(jì)委員會(huì)決定,既無必要也影響效率,這就需要董事會(huì)授權(quán)經(jīng)理層可在一定范圍內(nèi)直接運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)。其中,以經(jīng)理層為監(jiān)督對(duì)象的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng),均應(yīng)由審計(jì)專門委員會(huì)組織開展。而以公司其他職能部門、下屬分支機(jī)構(gòu)等分權(quán)單位為監(jiān)督對(duì)象的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng),為提高管理和決策效率和效益而進(jìn)行的審計(jì)活動(dòng),則可由經(jīng)理層組織實(shí)施,但審計(jì)結(jié)果應(yīng)報(bào)審計(jì)委員會(huì)備案,且審計(jì)委員會(huì)有權(quán)對(duì)審計(jì)情況進(jìn)行檢查。

    四、結(jié)論

    一切控制的方法措施都應(yīng)該圍繞人這一核心,充分重視到人的心理、需求、性格、作風(fēng)、能力等非價(jià)值性信息,調(diào)動(dòng)一切可以調(diào)動(dòng)的因素,調(diào)整人的行為,促使其自發(fā)地向著預(yù)期目標(biāo)努力,才能徹底改變內(nèi)部控制的局限性。因此,樹立一種以人為本的控制觀,把人作為第一要素納入內(nèi)部控制系統(tǒng)中,在人本主義理論基礎(chǔ)之上將內(nèi)部控制理論推向一個(gè)新階段,只有把核心要素落實(shí)于“人”,才能抓住事物本質(zhì)。

    [1]林鐘高,徐正剛.審計(jì)合謀的成因及治理對(duì)策[J].預(yù)測(cè),2004年第2期

    [2]黃玉啟,汪淼軍.最優(yōu)監(jiān)督策略研究[J].浙江社會(huì)科學(xué),2004年第1期

    [3]趙文華,安立仁,席酉民.一個(gè)新的代理問題—串謀行為[J].西北大學(xué)學(xué)報(bào),1998年第3期

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