增值稅的轉(zhuǎn)型與轉(zhuǎn)型中的增值稅

李建人

(南開大學(xué)法學(xué)院,天津 300071)

從 2009年1月1日起,我國開始實施新修訂的 《增值稅暫行條例》。其中最令人矚目的變化是,消費型增值稅取代實行了 15年之久的生產(chǎn)型增值稅。但是,由于融資租賃業(yè)經(jīng)濟活動的特殊性,尚無法直接適用新的消費型增值稅制,亟待制定專門的配套制度。就稅制自身特點而言,增值稅具有不可替代的 “環(huán)環(huán)相扣”、稅不重征等諸多優(yōu)點,這是營業(yè)稅無法比擬的。因此,如果從全面建立消費型增值稅的角度來看,稅制轉(zhuǎn)型也仍未完成。

一、稅制轉(zhuǎn)型路線回顧

增值稅是 1954年從法國興起的一個現(xiàn)代商品稅,對商品、勞務(wù)在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額征收。由于其具有逐環(huán)節(jié)征收、稅不重征、稅基寬廣等優(yōu)點,體現(xiàn)了稅收中性的要求,受到了越來越多國家的青睞。我國從 1979年下半年開始引入增值稅,財政部選擇了機器機械和農(nóng)業(yè)機具兩個行業(yè)以及自行車、縫紉機、電風(fēng)扇 3種產(chǎn)品試行。1984年9月,國務(wù)院頒布了 《增值稅條例 (草案)》,正式建立了增值稅制度。此后,1986年、1987年和1988年3次擴大征收范圍 (發(fā)展到 31大類產(chǎn)品)。1993年12月13日,國務(wù)院頒布了《增值稅暫行條例》,對原有增值稅制度進行了全面、徹底的改革,建立了生產(chǎn)型增值稅。從1994年至今,增值稅一直是我國第一大稅種。

隨著改革開放的深入發(fā)展,在發(fā)揮應(yīng)有的積極效應(yīng)的同時,生產(chǎn)型增值稅的缺陷也開始暴露出來,焦點集中在生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣外購固定資產(chǎn)進項稅額,這極大地限制了企業(yè)技術(shù)革新的積極性,而且客觀上也存在重復(fù)征稅的問題。①① 正是基于生產(chǎn)型增值稅的上述缺陷,截至 2008年,世界上實行增值稅的 130多個國家中絕大多數(shù)采用消費型增值稅,只有中國、巴基斯坦、多米尼加、海地等少數(shù)幾個國家采用生產(chǎn)型增值稅[1]。當(dāng)然,生產(chǎn)型增值稅也有一定優(yōu)勢,比如有利于保障財政收入、抑制通貨膨脹等。基于此,從 1994年到 2003年,我國普遍實行生產(chǎn)型增值稅。從 2004年開始,增值稅在局部地區(qū)開始轉(zhuǎn)型試點。2008年下半年以來,受美國次貸危機的消極影響,全球爆發(fā)了自 1929年以來最大的金融危機。歷史經(jīng)驗證明,擴大內(nèi)需是應(yīng)對經(jīng)濟危機的主要良策之一。而消費型增值稅恰恰可以極大地減輕企業(yè)的投資負(fù)擔(dān),有利于拉動內(nèi)需。2008年11月5日,國務(wù)院第 34次常務(wù)會議通過了新修訂的 《增值稅暫行條例》,其第 10條刪去了 1993年《增值稅暫行條例》第 10條“購進固定資產(chǎn)”的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的規(guī)定,從而實現(xiàn)了增值稅從生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)變。

回顧 2004—2008年增值稅轉(zhuǎn)型改革,可以發(fā)現(xiàn),稅制轉(zhuǎn)型不是一蹴而就的,而是一個循序漸進的穩(wěn)健過程,其中包含了三個層面的具體轉(zhuǎn)變。

首先,從區(qū)域優(yōu)惠政策到統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)稅制的轉(zhuǎn)變。改革開放以來,我國國民經(jīng)濟體系中區(qū)域經(jīng)濟特色十分突出,與此相適應(yīng)稅收優(yōu)惠政策也往往成為促進區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的一個重要政策措施。在探索增值稅轉(zhuǎn)型過程中,允許實行消費型增值稅就成為中央給予地方的一項新型的重要稅收優(yōu)惠政策。從 2004年到 2008年,消費型增值稅就以稅收優(yōu)惠政策的形式在東北[2-3]、中部[4-5]、內(nèi)蒙古東部[6]、汶川地震災(zāi)區(qū)[7]率先實施。經(jīng)過 5年在以上 4個區(qū)域的試點,中央對增值稅轉(zhuǎn)型積累了必要的經(jīng)驗,為在全國推行統(tǒng)一的消費型增值稅奠定了堅實基礎(chǔ)。

其次,從部分行業(yè)到全行業(yè)的轉(zhuǎn)變。為了控制稅制轉(zhuǎn)型可能帶來的負(fù)面沖擊,東北地區(qū)增值稅轉(zhuǎn)型試點中,初步設(shè)計了 8個行業(yè),即裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)、軍品工業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。但是,隨后財政部、國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于印發(fā) ＜東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定 ＞的通知》[3]規(guī)定:只對六大行業(yè)實施轉(zhuǎn)型,而軍品工業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)是否實施增值稅轉(zhuǎn)型,則由省級財稅部門提出適用的具體條件,報財政部和國家稅務(wù)總局研究后,另行規(guī)定。2004年12月27日,財政部、國家稅務(wù)總局頒布了 《關(guān)于東北地區(qū)軍品和高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)實施擴大增值稅抵扣范圍有關(guān)問題的通知》 (財稅 〔2004〕227號),對所附名單中的軍品和高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)實施擴大增值稅抵扣范圍政策。東北地區(qū)增值稅改革試點奠定了此后在其他地區(qū)增值稅試點改革的基本模式。在隨后中部和內(nèi)蒙古東部地區(qū)實施增值稅轉(zhuǎn)型試點中,也都選擇了 8個行業(yè)。①《關(guān)于印發(fā) ＜中部地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法 ＞的通知》 (財稅 〔2007〕 75號)規(guī)定:山西、安徽、江西、河南、湖北、湖南 6省 26市的裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)、采掘業(yè)、電力業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)實行消費型增值稅?！蛾P(guān)于印發(fā) ＜內(nèi)蒙古東部地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法 ＞的通知》(財稅 〔2008〕 94號)規(guī)定:內(nèi)蒙古自治區(qū)東部呼倫貝爾市、興安盟、通遼市、赤峰市和錫林格勒盟地區(qū)的裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、軍品工業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)實行消費型增值稅?？梢钥闯?試點階段增值稅轉(zhuǎn)型適用的行業(yè)范圍是受限制的,主要選取了對機器設(shè)備等固定資產(chǎn)需求大的重工業(yè)和能源行業(yè),而且都要求納稅人上述行業(yè)產(chǎn)品年銷售額占全部銷售額的 50%(含 50%)以上。但是,汶川地震災(zāi)區(qū)恢復(fù)重建中,作為一項強有力的優(yōu)惠政策,增值稅轉(zhuǎn)型取消了行業(yè)限制、銷售比例等附加限制條件。②自 2008年7月1日起,對受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)實行增值稅擴大抵扣范圍政策,允許企業(yè)新購進機器設(shè)備所含的增值稅進項稅額予以抵扣 (國家限制發(fā)展的特定行業(yè)除外)[7]。這預(yù)示著,我國的增值稅轉(zhuǎn)型將結(jié)束分行業(yè)分階段的漸進路線,而實行全行業(yè)無保留的轉(zhuǎn)型。

最后,從控制退稅到全額退稅的轉(zhuǎn)變。增值稅轉(zhuǎn)型的核心問題就是固定資產(chǎn)進項稅額的抵扣退稅,為了控制轉(zhuǎn)型帶來的對財政收入的消極影響,中央采取了謹(jǐn)慎的 “四步走”策略:新增增值稅內(nèi)抵扣[3]—新增增值稅內(nèi)退稅[8]-[9]—入庫增值稅內(nèi)計算退稅[10]-[13]—全額退稅[7-14-15]。新增增值稅內(nèi)抵扣和退稅政策的目的就是控制增值稅減收規(guī)模,確保增值稅不出現(xiàn)負(fù)增長。此舉可以保障財政收入的基本規(guī)模,但是也在一定程度上限制了消費型增值稅潛在的激勵功能。實行入庫增值稅內(nèi)計算退稅政策,雖然可能對財政收入構(gòu)成一定沖擊,但是由于加大了退稅力度,對納稅人可以起到較顯著的誘導(dǎo)、扶持作用。全額退稅政策則徹底落實了消費型增值稅的立法初衷,可以在最大限度內(nèi)促進企業(yè)購置新設(shè)備,加快技術(shù)改造的步伐。但是,有一點還是毋庸置疑的:即使是謹(jǐn)慎的 (甚至是保守的)抵退政策,在實踐中仍然發(fā)揮了強大的激勵功能,對地方稅收收入的整體增長起到了積極作用。③2005、2006年遼寧省財政收入每年都以 20%以上的幅度增長,2007年更是達到了 32.4%,原因就在于轉(zhuǎn)型促進了企業(yè)增加投資和技術(shù)改造,提高了經(jīng)濟效益,進而擴大了稅源,促進了地方財政收入[16]。

二、稅制轉(zhuǎn)型利弊分析

從理論上講,增值稅從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型,對所有行業(yè)都應(yīng)當(dāng)是利好消息。但是,在普遍的叫好聲音之外,融資租賃業(yè)卻沒辦法高興起來。

融資租賃是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的設(shè)備租賃業(yè)務(wù),即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入設(shè)備租賃給承租人,合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人,承租人只擁有使用權(quán),合同期滿付清租金后,承租人有權(quán)按殘值購入設(shè)備,以擁有設(shè)備的所有權(quán)[17]。它是 20世紀(jì) 50年代產(chǎn)生于美國的一種新型交易方式,隨后在全世界快速發(fā)展,甚至成為某些行業(yè)更新設(shè)備的主要融資手段。20世紀(jì) 80年代,融資租賃被引入我國,并且快速發(fā)展。據(jù)有關(guān)部門統(tǒng)計,目前我國具有國家承認(rèn)資質(zhì)的融資租賃企業(yè)超過 150家,注冊資本約 500億元,每年市場規(guī)模超過 2 000億元,服務(wù)領(lǐng)域遍及電信、醫(yī)療、印刷、機床、交通運輸?shù)戎T多行業(yè)。目前,融資租賃占整個租賃業(yè) 30%—40%的份額,其中工程機械設(shè)備采購量的 40%—50%是用來租賃的,個別設(shè)備比例可以達到 70%[18]。

在生產(chǎn)型增值稅時期,所有企業(yè)購進固定資產(chǎn)都不得抵扣進項稅額,其中自然包括融資租賃企業(yè)。增值稅轉(zhuǎn)型之后,機器制造業(yè)等企業(yè)購進的固定資產(chǎn)就可以依法抵扣進項稅額,而由于融資租賃行業(yè)中處于購入固定資產(chǎn)的出租方的“出租”行為卻沒有被依法認(rèn)定為 “視同銷售”,不能向承租方開具增值稅專用發(fā)票;承租方的“租賃”行為也沒有被依法認(rèn)定為 “購進”,自然也不能抵扣相應(yīng)的由于租賃 (事實上為購進)固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額。這就意味著,在其他行業(yè)順利過渡到消費型增值稅時,融資租賃行業(yè)卻仍然在執(zhí)行著事實上的生產(chǎn)型增值稅政策。

但是,如果就此下結(jié)論說,我國稅法沒有對融資租賃行業(yè)給予特殊扶持政策,就是大錯特錯了。2000年7月7日,國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》[17]規(guī)定:對經(jīng)人民銀行等批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位,無論租賃貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方,均征收營業(yè)稅,不征增值稅;其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù),租賃貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方的,征收增值稅;未轉(zhuǎn)讓給承租方的,征收營業(yè)稅。其立法宗旨不僅不是對融資租賃行業(yè)的歧視或者漠視,而且是給予了一種特別的稅收優(yōu)惠政策——經(jīng)批準(zhǔn)的融資租賃企業(yè)征收營業(yè)稅(稅率為 5%);其他未經(jīng)批準(zhǔn)的融資租賃企業(yè)則征收增值稅 (稅率為 17%)。在生產(chǎn)型增值稅時代,上述政策扶持融資租賃行業(yè)的立場可以說是鮮明的,而且在實踐中也起到了推動融資租賃業(yè)快速發(fā)展的積極作用。

當(dāng)然,就目前轉(zhuǎn)型后的增值稅基本制度——《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細(xì)則》而言,似乎沒有充分顧及到融資租賃行業(yè)的 “疾苦”。這是有客觀原因的。(1)增值稅轉(zhuǎn)型模式的設(shè)計初衷是為購進固定資產(chǎn)的買方服務(wù)的,但是融資租賃業(yè)務(wù)關(guān)系本身構(gòu)成復(fù)雜,同時包含買賣關(guān)系和租賃關(guān)系,較難簡單直接適用增值稅進項稅額抵扣制度,需要設(shè)計特殊的制度銜接方案。(2)2008年下半年以來國際金融危機對我國國內(nèi)經(jīng)濟產(chǎn)生的消極影響日益明顯,有必要采取果斷措施在全國范圍內(nèi)實施全行業(yè)增值稅轉(zhuǎn)型以增強企業(yè)抵御金融危機的能力。(3)與此同時,增值稅轉(zhuǎn)型試點經(jīng)驗已經(jīng)趨于成熟,全國范圍內(nèi)實施統(tǒng)一的全行業(yè)增值稅轉(zhuǎn)型已經(jīng)是眾望所歸。在此背景下,不能僅僅因為融資租賃行業(yè)的特殊性而拖延增值稅轉(zhuǎn)型的步伐。其結(jié)果是,融資租賃業(yè)適用消費型增值稅的配套制度只能通過后續(xù)制定專門規(guī)范來加以完善了。

三、轉(zhuǎn)型之后話轉(zhuǎn)型

從國際經(jīng)驗來看,增值稅的適用范圍極其廣泛,基本涵蓋了所有貨物和勞務(wù)領(lǐng)域。①如英國從 1973年4月1日開始實施增值稅,其課稅對象包括應(yīng)稅商品和所有勞務(wù) (凡不是供應(yīng)商品,而是為取得報酬所采取的行動,即為提供勞務(wù),包括贈與、轉(zhuǎn)任或讓渡部分或全部權(quán)利)兩大類[19]。日本雖然沒有增值稅的概念,但是,其自 1989年開征的消費稅扮演了事實上增值稅的角色,對所有國內(nèi)經(jīng)營活動和進口的國外貨物、勞務(wù)為課稅對象,也屬于價外稅,也存在進項稅額扣除,也有類似我國小規(guī)模納稅人的經(jīng)營者,稱之為 “小規(guī)模業(yè)者”[20]。加拿大從 1991年1月1日起開始征收聯(lián)邦商品和勞務(wù)稅 (增值稅),課稅對象是絕大多數(shù)商品和勞務(wù)[21]。俄羅斯自 1992年1月1日開始征收增值稅,同時取消了周轉(zhuǎn)稅和銷售稅,課稅對象包括所有商品 (甚至包括房屋、建筑物和其他形式的不動產(chǎn))和勞務(wù) (如客貨運輸服務(wù);天然氣、石油、石油產(chǎn)品、電能與熱能的輸送;商品的運輸;搬運和裝卸服務(wù)及保管;財產(chǎn)和不動產(chǎn)租賃;中介服務(wù);通訊服務(wù)和日常生活與住宅公用事業(yè)服務(wù);體育運動服務(wù);完成商品訂單服務(wù);廣告服務(wù)與資料加工和信息保證服務(wù);其他各種有償服務(wù))[22]。以法國為例,二戰(zhàn)結(jié)束后,法國開始改革國內(nèi)商品稅制。1948年,法國政府開始允許生產(chǎn)企業(yè)制造商品時扣除中間投入物,然后再對產(chǎn)成品收稅,此即增值稅的雛形。1954年,法國政府將稅前扣除范圍擴大到了固定資產(chǎn)已納稅款,消費型增值稅正式誕生。同時,也宣告了營業(yè)稅的終結(jié)。不久,法國政府將增值稅的調(diào)節(jié)范圍從工業(yè)擴大到了商業(yè)、服務(wù)業(yè)、交通運輸業(yè)、農(nóng)業(yè)等各個行業(yè)。至此,法國建立起了一套系統(tǒng)的、徹底的消費型增值稅。從法國增值稅的實踐來看,呈現(xiàn)出諸多優(yōu)越之處,比如稅基寬廣、抵扣徹底、銜接嚴(yán)密,并且符合稅收中性原則。法國增值稅制改革的成功經(jīng)驗,對其他國家增值稅制的構(gòu)建和改革產(chǎn)生了重要影響。

從 2009年1月1日開始,我國全國范圍內(nèi)開始統(tǒng)一實行消費型增值稅。盡管抵扣購進固定資產(chǎn)進項稅額可以大大降低企業(yè)技術(shù)革新的成本,但卻難以全面徹底激活消費型增值稅的潛在優(yōu)越性。(1)新的消費型增值稅主要適用于生產(chǎn)領(lǐng)域,但是,廣大交通運輸業(yè)、郵電通信業(yè)、金融業(yè)、服務(wù)業(yè)、建筑安裝業(yè)等企業(yè)則繼續(xù)繳納營業(yè)稅,無法享受到消費型增值稅帶來的好處。(2)盡管生產(chǎn)出口企業(yè)擴大了抵扣范圍,但是,對于勞務(wù)出口 (尤其是提供勞務(wù)的人員在境內(nèi),而勞務(wù)出口到境外的情況)則依舊要繳納營業(yè)稅。(3)在生產(chǎn)制造業(yè)內(nèi)部,消費型增值稅徹底解決了對固定資產(chǎn)的重復(fù)征稅問題。但是,對于征收營業(yè)稅的廣大第三產(chǎn)業(yè)企業(yè)而言,由于不能抵扣購進固定資產(chǎn)的進項稅額,事實上仍然存在重復(fù)征稅問題。

因此,可以得出一個初步的結(jié)論:新的消費型增值稅制具有重大積極意義,但是其本身蘊含的巨大優(yōu)越性沒有得到充分釋放。其原因在于我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制結(jié)構(gòu)設(shè)計不科學(xué)。具體而言,就是增值稅和營業(yè)稅并駕齊驅(qū)的稅制結(jié)構(gòu),由于彼此相對孤立,加上二者調(diào)整范圍有別、征納方式迥異、抵扣銜接斷裂,共同限制了消費型增值稅的潛在優(yōu)越性充分釋放。

首先,關(guān)于調(diào)整范圍。營業(yè)稅是針對提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù) (交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)和服務(wù)業(yè))、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)的單位和個人的營業(yè)額征收的一種間接稅。增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人的增值額征收的一種間接稅。從理論上講,增值稅可以抵扣進項環(huán)節(jié)的已納稅金,從而有助于實現(xiàn)稅收中性的理想,明顯優(yōu)于營業(yè)稅。因此,歐洲以及世界上絕大多數(shù)實行增值稅的國家,增值稅都是對商品和勞務(wù)共同征收的。但是,我國1994年生產(chǎn)型增值稅制和2009年消費型增值稅的課稅對象相同,都是主要對商品征收增值稅,而對勞務(wù)則主要征收營業(yè)稅。這就意味著,即使是目前的消費型增值稅,其對第三產(chǎn)業(yè)的積極影響也是有限的。

其次,關(guān)于征納方式。增值稅的課稅對象是當(dāng)期增值額,理論設(shè)計初衷是不重復(fù)征稅。但是,在生產(chǎn)型增值稅時代,由于巨額固定資產(chǎn)進項稅額不允許抵扣,對增值稅納稅人重復(fù)征稅現(xiàn)象嚴(yán)重,加上稅率偏高,其稅負(fù)相對偏重。而營業(yè)稅的課稅對象則是減除了一定費用之后的營業(yè)額,且稅率相對偏低。因此,如果是購進固定資產(chǎn)的同一納稅人的同一筆經(jīng)濟收入,繳納增值稅,稅負(fù)將明顯重于繳納營業(yè)稅。所以,較增值稅制度而言,營業(yè)稅對第三產(chǎn)業(yè)還是起到了一定的鼓勵和促進作用,而將某些銷售增值稅應(yīng)稅商品的納稅人認(rèn)定為營業(yè)稅納稅人也就成為當(dāng)時的一項稅收優(yōu)惠政策。①比如,“圖書、報紙、雜志”本應(yīng)屬于增值稅的課稅對象,稅率為 13%。但是,郵政部門發(fā)行報刊,卻征收營業(yè)稅;而其他單位和個人發(fā)行報刊,則征收增值稅。再比如,電信單位銷售無線尋呼機、移動電話,并為客戶提供有關(guān)電信服務(wù)的,屬于混合銷售,但是不征收增值稅,而是征收營業(yè)稅。但是,在消費型增值稅背景下,由于無法稅前抵扣購進固定資產(chǎn)已納稅金,營業(yè)稅原先的相對優(yōu)越地位被削弱了,極有可能對第三產(chǎn)業(yè)起到消極影響。

最后,關(guān)于抵扣銜接。增值稅的最大價值就是可以對前一環(huán)節(jié)已納增值稅稅金實行稅前抵扣,從而從根本上杜絕了重復(fù)征稅。因此,實行增值稅的大多數(shù)國家都把增值稅從加工制造業(yè)延伸到農(nóng)業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)。目前,我國消費型增值稅僅僅是在生產(chǎn)型增值稅既定的課稅對象內(nèi)部實現(xiàn)了徹底抵扣,而增值稅和營業(yè)稅之間仍不能全面相互抵扣。誠如有關(guān)專家指出的,經(jīng)濟生活中,商品和勞務(wù)的流動往往是相互交叉的,增值稅實行購進抵扣制度,營業(yè)稅則不實行購進抵扣制度,這必然會在抵扣問題上引起一些混亂,而且這項政策最大的危害則在于它極大地限制了我國技術(shù)開發(fā)企業(yè)的發(fā)展,最終必然延緩我國國民經(jīng)濟轉(zhuǎn)變增長方式戰(zhàn)略的實施[23]。

所以,即使是 2009年《增值稅暫行條例》為代表的消費型增值稅,也難以徹底釋放出其應(yīng)有的對國民經(jīng)濟 (尤其是第三產(chǎn)業(yè))的強大促進作用。從這個意義上講,在增值稅制轉(zhuǎn)型的稅改路上,2009年具有里程碑意義,但絕不是轉(zhuǎn)型的最終結(jié)果。

四、再轉(zhuǎn)型的未來

就我國流轉(zhuǎn)稅制改革大方向而言,2009年消費型增值稅只是在 1994年增值稅內(nèi)部實現(xiàn)了從生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)變,更深層面上的增值稅轉(zhuǎn)型將在重新劃定增值稅和營業(yè)稅調(diào)整范圍、探討二者抵扣銜接等問題上展開。

觀察其他國家的經(jīng)驗,歐洲以及世界上絕大多數(shù)實行增值稅的國家,增值稅對商品和勞務(wù)共同征收。其結(jié)果就是取消營業(yè)稅,比如法國。我國也曾設(shè)想過類似方案。但是,正如有關(guān)學(xué)者指出的,由于客觀條件限制,1994年稅制改革最終選擇了增值稅、營業(yè)稅并存的模式。新稅制雖然克服了此前產(chǎn)品稅重復(fù)征稅的弊端,但是對勞務(wù)領(lǐng)域保留了營業(yè)稅,繼續(xù)允許對勞務(wù)重復(fù)征稅,這就使得勞務(wù)領(lǐng)域稅負(fù)總體高于商品領(lǐng)域,這與我們加快發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的國策顯然是相悖的,其結(jié)果是我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整戰(zhàn)略中,增加第三產(chǎn)業(yè)比重的目標(biāo)始終無法按規(guī)劃實現(xiàn)。

因此,我國增值稅的徹底轉(zhuǎn)型必然要從外圍牽扯到營業(yè)稅的改革,其理想模式當(dāng)然是增值稅大舉向營業(yè)稅現(xiàn)有調(diào)整領(lǐng)域擴張、甚至取代營業(yè)稅。但是,由于增值稅和營業(yè)稅調(diào)整范圍不同,它們對中央和地方財政的貢獻亦有所不同,改革必然會導(dǎo)致中央和地方財政收入格局的再次調(diào)整。①即使是在 1994年增值稅調(diào)整范圍內(nèi)生產(chǎn)型向消費型的轉(zhuǎn)變也經(jīng)歷了 15年之久。1998年,我國面臨通貨緊縮形勢,本應(yīng)果斷推出消費型增值稅,但擔(dān)心會給財政收入帶來壓力未能實施。2003年,通貨膨脹苗頭出現(xiàn),又擔(dān)心消費型增值稅會助長通貨膨脹,依舊擱淺。此外,即使是消費型增值稅試點,也經(jīng)歷了 5年時間 4個區(qū)域反復(fù)實踐才得以在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一轉(zhuǎn)型。所以,應(yīng)當(dāng)將增值稅轉(zhuǎn)型置于 “分稅制”背景下來思考,而從改革的難易程度出發(fā),又可以有以下兩種路徑選擇。

路徑之一:分稅制背景下的 “大改革”。首先,全面反思 1994年我國分稅制改革的經(jīng)驗和不足,在新的歷史條件下適當(dāng)調(diào)整中央和地方財稅關(guān)系。在此基礎(chǔ)上,探討增值稅全面取代營業(yè)稅的可能性,適當(dāng)提高地方財政在增值稅收入中的共享比例,并對第三產(chǎn)業(yè)設(shè)計必要的稅收優(yōu)惠政策。但是,鑒于增值稅改革勢必對整個國民經(jīng)濟的現(xiàn)有發(fā)展軌跡產(chǎn)生深刻影響,中央政府始終保持了極度的謹(jǐn)慎態(tài)度。②事實上,相關(guān)改革已經(jīng)開始在局部悄悄啟動了。比如,關(guān)于運輸費用問題,增值稅一般納稅人購進或者銷售貨物 (固定資產(chǎn)除外)所支付的運輸費用 (包括未列明的新增的鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用)準(zhǔn)予抵扣。一般納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所支付的運輸費用,允許計算抵扣進項稅額。因此,估計即使是未來全國人大立法規(guī)劃中的 《增值稅法》也恐怕難以一步到位實現(xiàn)上述目標(biāo),增值稅改革仍有可能分階段展開。

路徑之二:流轉(zhuǎn)稅框架內(nèi)的 “小改革”。繼續(xù)堅持 1994年分稅制確定的中央和地方財政收入模式,增值稅再轉(zhuǎn)型改革主要從內(nèi)部完善和外部銜接兩個層面展開,改革難度相對較小,容易實現(xiàn)突破。就內(nèi)部完善而言,當(dāng)務(wù)之急是抓緊探討融資租賃業(yè)增值稅轉(zhuǎn)型配套制度建設(shè)。2008年12月8日,國務(wù)院辦公廳發(fā)布了 《關(guān)于當(dāng)前金融促進經(jīng)濟發(fā)展的若干意見》 (國辦發(fā)〔2008〕126號),其中專門提出 “結(jié)合增值稅轉(zhuǎn)型完善融資租賃稅收政策”。這就意味著,中央已經(jīng)注意到增值稅轉(zhuǎn)型背景下融資租賃業(yè)的特殊處境。關(guān)于融資租賃行業(yè)增值稅轉(zhuǎn)型的具體技術(shù)措施,業(yè)內(nèi)人士普遍認(rèn)為,通過融資租賃方式購進固定資產(chǎn)的企業(yè)可通過兩個途徑實現(xiàn)抵扣:(1)經(jīng)融資租賃公司出具相關(guān)證明,出賣人直接向承租人開具增值稅專用發(fā)票,承租人根據(jù)增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額。 (2)出賣人可根據(jù)出租人 (融資租賃公司)的要求在增值稅專用發(fā)票備注欄內(nèi)注明貨物的所有權(quán),經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)后,允許承租人據(jù)此抵扣進項稅額。就外部銜接而言,積極探索增值稅和營業(yè)稅之間抵扣銜接的范圍。目前我國增值稅制的突出缺陷是,沒有將與貨物交易關(guān)系密切的交通運輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通信業(yè)以及其他勞務(wù)服務(wù)業(yè)納入增值稅的調(diào)整范圍,客觀上限制了增值稅通過 “環(huán)環(huán)相扣”抵扣鏈條發(fā)揮的避免重復(fù)征稅的優(yōu)點,同時也削弱了通過增值稅監(jiān)管相關(guān)經(jīng)濟活動的作用。比如,由于建筑安裝業(yè)沒有納入增值稅調(diào)整范圍,建筑安裝企業(yè)外購建筑材料索取發(fā)票的積極性就不高,這就導(dǎo)致建筑安裝業(yè)成為稅務(wù)監(jiān)管中的一個薄弱領(lǐng)域。此外,在抵扣鏈條 “中斷”處也容易就稅負(fù)和稅收管轄權(quán)發(fā)生爭議,而已納增值稅貨物進入營業(yè)稅的征收環(huán)節(jié)時由于不能抵扣增值稅,客觀上仍存在重復(fù)征稅問題。因此,擴大增值稅和營業(yè)稅對接的抵扣范圍應(yīng)當(dāng)成為我國下一階段增值稅轉(zhuǎn)型的核心課題。從完善稅制的角度來說,下一階段增值稅轉(zhuǎn)型改革應(yīng)當(dāng)先將與貨物交易關(guān)系密切、對抵扣鏈條完整性有直接影響的建筑安裝業(yè)、交通運輸業(yè)和電信業(yè)劃歸增值稅調(diào)整,其他勞務(wù)服務(wù)業(yè)可以暫時繼續(xù)征收營業(yè)稅,以適當(dāng)控制增值稅改革對地方財政收入的消極影響。同時,還應(yīng)當(dāng)考慮加大地方財政在增值稅共享分配中的比例,改革財政轉(zhuǎn)移支付制度和財政補貼制度,以推動增值稅改革的繼續(xù)發(fā)展。

如果將視野從流轉(zhuǎn)稅轉(zhuǎn)移到我國整個稅制結(jié)構(gòu),徹底的消費型增值稅轉(zhuǎn)型一定還要延伸到一個特殊的領(lǐng)域——農(nóng)業(yè)?？疾彀l(fā)達國家稅制,普遍不對農(nóng)業(yè)制定專門稅種,沒有類似農(nóng)業(yè)稅的稅種,農(nóng)民和其他市場經(jīng)濟主體一樣按照經(jīng)濟活動屬性分別繳納增值稅、個人所得稅等相關(guān)稅收。而在我國實行農(nóng)業(yè)稅的時代,農(nóng)民向國家繳納的稅收主要是農(nóng)業(yè)稅。對農(nóng)民和農(nóng)業(yè)單獨設(shè)計封閉的農(nóng)業(yè)稅至少有兩大弊端:一是加重了農(nóng)民負(fù)擔(dān);二是割裂了農(nóng)業(yè)與其他經(jīng)濟行業(yè)在市場經(jīng)濟中的正常聯(lián)系。所以,從這個意義上講,取消農(nóng)業(yè)稅只是完成了農(nóng)業(yè)稅制改革的重要一步,接下來要做的工作就是要借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗,將農(nóng)業(yè)徹底納入我國市場經(jīng)濟體制?？梢栽O(shè)想,如果農(nóng)業(yè)也完全納入增值稅的調(diào)整范圍,并給予一定的稅收優(yōu)惠政策,農(nóng)產(chǎn)品按照增值稅制的內(nèi)在規(guī)律對外購固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)實行稅前抵扣,這將徹底減輕農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本,進而提高農(nóng)民收入,勢必極大地推動我國農(nóng)業(yè)集約化生產(chǎn)模式進程的步伐,對國民經(jīng)濟將產(chǎn)生不可估量的深遠(yuǎn)影響。而從增值稅的角度而言,由于消費型增值稅在我國所有貨物和勞務(wù)領(lǐng)域的暢通無阻,增值稅轉(zhuǎn)型也將最終完成,增值稅在我國流轉(zhuǎn)稅制中的地位將更加牢固,真正成為調(diào)節(jié)市場經(jīng)濟的靈魂。

[1]安體富.增值稅轉(zhuǎn)型有利于實現(xiàn)“一保一控”[N].中國稅務(wù)報,2008-08-27.

[2]關(guān)于實施東北地區(qū)等老工業(yè)基地振興戰(zhàn)略的若干意見[Z].中發(fā)〔2003〕11號 .

[3]關(guān)于印發(fā)《東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》的通知[Z].財稅〔2004〕156號.

[4]關(guān)于促進中部地區(qū)崛起的若干意見[Z].中發(fā)〔2006〕10號 .

[5]關(guān)于印發(fā)《中部地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法》的通知[Z].財稅〔2007〕75號 .

[6]關(guān)于印發(fā)《內(nèi)蒙古東部地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法》的通知[Z].財稅〔2008〕94號 .

[7]關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建政策措施的意見[Z].國發(fā)〔2008〕21號 .

[8]關(guān)于印發(fā)《2004年東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法》的通知[Z].財稅〔2004〕168號.

[9]關(guān)于 2005年東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍有關(guān)問題的通知[Z].財稅〔2005〕28號 .

[10]關(guān)于進一步落實東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍政策的緊急通知[Z].財稅〔2004〕226號 .

[11]關(guān)于 2005年東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍固定資產(chǎn)進項稅額退稅問題的通知[Z].財稅〔2005〕176號.

[12]關(guān)于 2006年東北地區(qū)固定資產(chǎn)進項稅額退稅問題的通知[Z].財稅〔2006〕156號.

[13]關(guān)于 2008年東北中部蒙東地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍固定資產(chǎn)進項稅額退稅問題的通知[Z].財稅〔2008〕141號 .

[14]關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知[Z].財稅〔2008〕104號.

[15]關(guān)于印發(fā)《汶川地震受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法》的通知[Z].財稅〔2008〕108號.

[16]李煒光.增值稅改革釋放三大信號[J].南風(fēng)窗,2008,(19):22-24.

[17]關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知[Z].國稅函〔2000〕514號 .

[18]張剴,劉云昌.融資租賃:“借雞下蛋,賣蛋買雞”[N].中國稅務(wù)報,2009-01-19.

[19]財政部稅收制度國際比較課題組 .英國稅制[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2000.97-110.

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[21]財政部稅收制度國際比較課題組.加拿大稅制[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2000.84-87.

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[23]許善達 .除弊新稅制[J].財經(jīng),2008,(16):34-35.