論道德權(quán)利與道德義務(wù)視野下的會(huì)計(jì)信息真實(shí)性原則

張 娟

會(huì)計(jì)信息真實(shí)性原則一直是會(huì)計(jì)學(xué)界和倫理學(xué)界學(xué)者研究的熱點(diǎn)。在當(dāng)今會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中，由于真實(shí)性的嚴(yán)重缺乏，有人認(rèn)為，會(huì)計(jì)是今日危機(jī)中的職業(yè)。何為真實(shí)性呢？美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家麥克尼爾在《會(huì)計(jì)的真實(shí)性》中就指出：財(cái)務(wù)報(bào)表只有在它們揭示資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值以及由于價(jià)值變動(dòng)所發(fā)生的利益或損失時(shí)才顯示出真實(shí)性。斯科特在《會(huì)計(jì)原則的基礎(chǔ)》一文中，將真實(shí)性解釋為：財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該毫無虛假地、真實(shí)地描述。真實(shí)性是會(huì)計(jì)職業(yè)的生命，是會(huì)計(jì)職業(yè)存在的價(jià)值所在。缺乏真實(shí)性的會(huì)計(jì)信息必然會(huì)引起社會(huì)經(jīng)濟(jì)的混亂和動(dòng)蕩。例如，二十世紀(jì)二十年代下半期至三十年代初，會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，導(dǎo)致或助長了世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)。因而，從這個(gè)意義上講會(huì)計(jì)人員必須履行真實(shí)性的職業(yè)道德義務(wù)。 但是，能否將作為職業(yè)道德義務(wù)的真實(shí)性看成是會(huì)計(jì)人員行為的絕對命令呢？（我們大家?guī)缀鯇Υ硕剂?xí)以為常）這實(shí)際上是探討真實(shí)原則的條件性問題。條件是否存在？

真實(shí)性是會(huì)計(jì)人員職業(yè)行為中的一種重要的道德義務(wù)。下文從道德義務(wù)與道德義務(wù)之間、道德義務(wù)與道德權(quán)利之間的關(guān)系角度來分析把握真實(shí)性原則的條件性問題。這樣，我們才能有一個(gè)較全面的認(rèn)識(shí)。同時(shí)，才能真正有利于指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)層面的具體操作。否則，正如下文中所述，對一個(gè)沒有獨(dú)立權(quán)利的會(huì)計(jì)人員，我們又有何理由要求他堅(jiān)持真實(shí)性這一道德義務(wù)呢？這恰恰是當(dāng)今我國會(huì)計(jì)信息虛假現(xiàn)象中，所需人們關(guān)注的最重要問題之一。對此問題研究的目的是從道德權(quán)利與義務(wù)的視角，解決會(huì)計(jì)信息虛假這一現(xiàn)象，而不是為某些別有用心的人尋找逃脫會(huì)計(jì)責(zé)任的理由。同時(shí)對現(xiàn)實(shí)財(cái)務(wù)信息虛假現(xiàn)象做出深層次的歸因。

一方面，從道德義務(wù)與道德義務(wù)之間關(guān)系分析。按照美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家霍斯金與邁克夫的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)行為是一種“經(jīng)濟(jì)書寫”。從業(yè)人員必須按實(shí)書寫，不能說謊。因而，會(huì)計(jì)行為中一切弄虛作假都被視為說謊行為。從這一角度，我們可以引康德的觀念進(jìn)行論證?？档抡J(rèn)為要拒絕一切謊言?？档略凇墩摮鲇诶麆?dòng)機(jī)說謊的假設(shè)權(quán)利》一文中，康德斷言：甚至于當(dāng)一個(gè)殺人犯向我打聽，被他追殺的人是否躲在我的家里，而這個(gè)人作為我的朋友恰好是在我家里時(shí)，這時(shí)，我也不能夠向他說謊（當(dāng)然，在此假定沉默、支吾和拖延是不可能的）。因?yàn)橹e言敗壞了法律之源，法律以說實(shí)話為基礎(chǔ)，若有一個(gè)最小的例外，都會(huì)使他變成一紙空文，因此，在一切宣稱中，坦白和誠實(shí)是一個(gè)神圣而又絕對莊嚴(yán)的理性法令，不受任何權(quán)宜之計(jì)的限制。在任何情況下，一個(gè)人都無可選擇，他必須講真話。康德的主要理由是任何例外都會(huì)使原則法律自相矛盾，使他們的普遍性失效。道理看來確實(shí)是這樣，但這是純粹理性世界道理，也許是神的而非人的道理。人是復(fù)雜的，是具有二重性的，用康德自己話來說，人是同時(shí)屬于理智界和現(xiàn)象界的，人有理性也有感性，有精神也有身體，每個(gè)人都只享有一次這樣的生命，而從這里就可以引申出人的其他基本義務(wù)。例如會(huì)計(jì)人員保護(hù)家人的生命安全的道德義務(wù)、不做假帳的職業(yè)道德義務(wù)等。人不止負(fù)有一種基本道德義務(wù)，基本道德義務(wù)是一個(gè)復(fù)數(shù)，不是只有真實(shí)性原則才是我們的基本道德義務(wù)，保護(hù)家人生命安全的道德義務(wù)也是我們的基本道德義務(wù)。每個(gè)人承擔(dān)不同的社會(huì)角色，就有不同的道德義務(wù)。而當(dāng)這些道德義務(wù)發(fā)生沖突時(shí)，我們就要衡量哪一個(gè)道德義務(wù)更重要。由此可見問題自然而然地被引入到倫理學(xué)的義務(wù)論中。并且，我們試圖扼要地概括一下，在會(huì)計(jì)行為中，會(huì)計(jì)人員可據(jù)以選擇的一些條件：

首先，會(huì)計(jì)人員得謹(jǐn)慎地分析自己的處境，在時(shí)間允許范圍內(nèi)掌握盡可能多的信息，仔細(xì)地辨別自己是否真的有別的基本道德義務(wù)更迫切、更重要地?cái)[在自己面前，因?yàn)橹挥幸粋€(gè)道德義務(wù)才能凌駕于另一個(gè)道德義務(wù)，才能緩解或取消另一個(gè)道德義務(wù)。道德義務(wù)只受道德義務(wù)的限制，允許勾消某道德義務(wù)的，只能是一種在此時(shí)此地更迫切、更重要的道德義務(wù)。什么樣的道德義務(wù)才能真正被人們認(rèn)為是更迫切或更重要呢？人們的判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么呢？當(dāng)代西方倫理學(xué)中有兩種主要的義務(wù)論是很值得我們借鑒和思考的。一種是羅斯的初始義務(wù)論，一種是羅爾斯和斯坎倫的非自利契約論。這兩個(gè)理論之間的主要區(qū)別在于：前者將道德的最終理由歸結(jié)為義務(wù)，而道德義務(wù)本身是靠直覺或道德反思來確定的；后者認(rèn)為道德義務(wù)還有進(jìn)一步的理由，這種理由根植于人們之間的共識(shí)，即人們普遍接受的、共享的某種原則或理由。前者的道德義務(wù)論是建立在直覺主義的基礎(chǔ)上，后者則將人們的道德義務(wù)建立在人們理性共識(shí)基礎(chǔ)上，也可泛化理解為人們共同的價(jià)值觀基礎(chǔ)上。前者對行為道德義務(wù)的價(jià)值判斷具有很強(qiáng)的忽然性和偶然性，不能夠從普遍意義上直接指導(dǎo)人們的行為。將后者的理論“改良”過來，并結(jié)合當(dāng)下時(shí)代的特點(diǎn)，從倫理學(xué)的角度，我認(rèn)為會(huì)計(jì)人員行為判斷的道德理由應(yīng)是財(cái)務(wù)領(lǐng)域的核心價(jià)值體系。核心價(jià)值體系不僅僅是被人們所普遍接受和認(rèn)同，而且它適應(yīng)的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。對我們?nèi)粘?huì)計(jì)實(shí)務(wù)中具有指導(dǎo)性。雖然當(dāng)下學(xué)界對此問題的研究仍然較少，但是在道德層面上，財(cái)務(wù)領(lǐng)域的核心價(jià)值體系是對會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)范在更高層次上的提升，是形而上的抽象概括。也是應(yīng)對財(cái)務(wù)實(shí)踐中倫理難題的理論前提，和進(jìn)行倫理推理的理論依據(jù)。例如，政府相關(guān)部門已決定通過財(cái)政撥款方式幫助高校減輕因擴(kuò)建過程中形成的沉重的外債負(fù)擔(dān)。從經(jīng)費(fèi)上直接幫助了各高校的發(fā)展。因此，對于高校而言沒有必要再以某種所謂的“理由”做假帳騙取政府撥款。但有些高校見利忘義，弄虛作假，故意增加財(cái)務(wù)報(bào)表中的負(fù)債款項(xiàng)。試圖從中獲得更多的利益。但卻忽略了其他高校急需雪中送炭的事實(shí)，忽略了誠實(shí)守信的道德義務(wù)。影響了自身的形象。某些高校的行為與核心價(jià)值體系產(chǎn)生了矛盾沖突。他們必須意識(shí)到核心價(jià)值體系中的誠實(shí)守信是重要的、基本的道德義務(wù)。他們的造假也并非真正因?yàn)榈赖铝x務(wù)之間的沖突。如果這些造假的高校在開源節(jié)流，杜絕浪費(fèi)，提高資金的使用效率方面下功夫，對自身的發(fā)展會(huì)更有利。因此，政府在撥款數(shù)額的判斷上不能僅僅以學(xué)校帳面負(fù)債為依據(jù)。其次，即使真的處于這種矛盾沖突的倫理困境中，另一種道德義務(wù)真的迫在眉睫，我們也還是得最后地考慮一下是否用真實(shí)的辦法仍有擺脫這一困境的希望，這一最后的優(yōu)先權(quán)給予會(huì)計(jì)行為的真實(shí)性。因?yàn)閺男再|(zhì)上說，做假帳是惡的而真實(shí)性是善的。具體到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，例如，我們經(jīng)常會(huì)遇到這樣一種情況。假如你是一家企業(yè)的管理者，你需要一大筆現(xiàn)金流入用來開發(fā)和營銷一種新的產(chǎn)品，使公司擺脫經(jīng)濟(jì)困難。你確信能從銀行獲得一筆貸款，但是你不能準(zhǔn)確報(bào)告存貨清單的真實(shí)價(jià)值，你得將一項(xiàng)現(xiàn)已過時(shí)的、甚至是報(bào)廢多年的產(chǎn)品也包含進(jìn)去。只要你捏造數(shù)字，虛報(bào)公司財(cái)務(wù)健康狀況，你就能得到貸款并讓公司保持運(yùn)轉(zhuǎn)。于是，現(xiàn)在出現(xiàn)了這樣的情形：那種必須誠實(shí)、正直、遵守會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的義務(wù)要求將與維護(hù)公司多數(shù)人利益的道德義務(wù)相矛盾。表面看道德義務(wù)之間發(fā)生沖突，但是我們忽略了其他抵押貸款融資的形式（如政府有關(guān)部門為中小企業(yè)融資提供的股權(quán)抵押貸款等）。由此可見，在信息不對稱的情況下，要充分掌握盡可能多的信息，盡可能多地尋找既可以堅(jiān)持真實(shí)性原則，又可以解決現(xiàn)實(shí)問題的方式方法。這樣可以避免一些道德義務(wù)與道德義務(wù)相沖突的現(xiàn)象。最后，如果處于真實(shí)性原則與其他道德義務(wù)不可兼得時(shí)，在充分考慮的行為后果時(shí)，我們也必須采取一種通觀全局的整體觀點(diǎn)，并堅(jiān)持財(cái)務(wù)核心價(jià)值體系。即不僅要同時(shí)看到它對雙方的影響，也要看到它對整個(gè)社會(huì)的長遠(yuǎn)影響。我們最后必須確認(rèn)，這樣做的目的是為了維護(hù)較高的道德價(jià)值，而有意識(shí)地犧牲某些道德價(jià)值。是我們面對道德價(jià)值沖突中，暫時(shí)妥協(xié)的一種道德妥協(xié)。對于這一妥協(xié)，人們有必要盡力加以補(bǔ)償和彌補(bǔ)。例如，會(huì)計(jì)在工作中，由于自己和家人的生命安全受到了威脅，如果不做假帳就不得不進(jìn)行生與死的選擇。遇到這一情況該如何選擇呢？核心價(jià)值體系提倡以人為本，人的生命價(jià)值最高。因而，會(huì)計(jì)人員就不得不放棄真實(shí)性原則，進(jìn)行道德妥協(xié)。對這一妥協(xié)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)盡力通過可能的渠道向上級(jí)主管部門進(jìn)行反映，彌補(bǔ)相關(guān)的各種可能的損失。

顯然，在會(huì)計(jì)行為中，我們必須意識(shí)到：虛假會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)人員的生存權(quán)受到威脅下的“萬不得以”，我們必須盡力去避免。是在特殊狀態(tài)下的特殊帳務(wù)處理。符合核心價(jià)值體系中生命價(jià)值最大的原則。我們不能用教條去規(guī)范變化萬端的現(xiàn)實(shí)；但同時(shí)又強(qiáng)調(diào)，這只是在某種極為極端、極為特殊的條件下，對“真實(shí)”的隨機(jī)變通和補(bǔ)充，必須具備善良動(dòng)機(jī)，并最終能取得合乎“常道”的、善的結(jié)果，這是一條嚴(yán)格的限定。但同時(shí)，從社會(huì)方面我們要努力去消除那些無形中以生存壓力去強(qiáng)制會(huì)計(jì)人員造假，或者以厚利去誘發(fā)會(huì)計(jì)人員造假的社會(huì)條件，這甚至是更重要的。但從個(gè)體角度來說，作為一個(gè)道德主體，即會(huì)計(jì)人員，負(fù)有恰當(dāng)?shù)貓?jiān)持真實(shí)性原則的基本道德義務(wù)。

另一方面，從道德義務(wù)與道德權(quán)利關(guān)系的角度來分析。在一些人看來，既然有了道德義務(wù)，何需什么道德權(quán)利？確實(shí)，道德義務(wù)的崇高在于履行義務(wù)的不求報(bào)償?shù)淖晕覡奚?。但是履行義務(wù)不求報(bào)償?shù)淖晕覡奚癫坏扔诼男辛x務(wù)沒有道德權(quán)利。道德義務(wù)是以道德權(quán)利為前提的。會(huì)計(jì)人員履行真實(shí)性原則時(shí)，如果沒有保障行使道德義務(wù)的權(quán)利，甚至不具備其行為選擇的自由，真實(shí)性原則只能是人們的一種美好期望。

首先，只有存在并擁有履行會(huì)計(jì)職業(yè)道德義務(wù)的道德權(quán)利，才使履行會(huì)計(jì)職業(yè)道德義務(wù)有正當(dāng)、善的理由。諸如：一個(gè)沒有獨(dú)立行使財(cái)務(wù)管理權(quán)的會(huì)計(jì)人員遇到了上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的會(huì)計(jì)信息造假指令。而這一指令與會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德、會(huì)計(jì)法規(guī)根本不相符。是對會(huì)計(jì)人員必須保障會(huì)計(jì)信息真實(shí)性道德義務(wù)的踐踏。沒有獨(dú)立行使財(cái)務(wù)管理權(quán)的會(huì)計(jì)人員他有什么權(quán)利來干涉造假這一不道德行為呢？會(huì)計(jì)人員沒有獨(dú)立性作為職業(yè)行為的權(quán)利，履行真實(shí)原則的道德義務(wù)又從何論起？顯然，只有承認(rèn)并擁有履行會(huì)計(jì)職業(yè)道德義務(wù)的道德權(quán)利，道德義務(wù)的履行才是理所當(dāng)然的。其次，會(huì)計(jì)人員的道德義務(wù)與道德責(zé)任是同等意義上的范疇。怎樣確定會(huì)計(jì)人員的實(shí)際道德責(zé)任？如果會(huì)計(jì)人員沒有自由意志的選擇權(quán)利，何以有主體的道德責(zé)任？在實(shí)際工作中，多數(shù)會(huì)計(jì)一旦掌握了部分理財(cái)權(quán)，就很容易失去自主性和獨(dú)立性，沒有自由意志的選擇權(quán)利。會(huì)計(jì)人員常被權(quán)力的網(wǎng)絡(luò)體系推著走。因?yàn)樗麑儆趥€(gè)人利益的謀求者，他只有在這個(gè)權(quán)力集團(tuán)中才能保證自己的個(gè)人利益得到實(shí)現(xiàn)。所以，只要他希望個(gè)人的利益能夠得到保障，或者不受損失的話，他就需要聽從這個(gè)權(quán)力體系的安排，努力與這個(gè)權(quán)力體系保持一致，做這個(gè)權(quán)力體系的一個(gè)被動(dòng)的從屬性的因子。喪失獨(dú)立性的會(huì)計(jì)是不可能堅(jiān)持說真話的。這是一種潛規(guī)則，是在正式公開運(yùn)行的規(guī)則以外存在的另一套事實(shí)上起著支配作用的運(yùn)行規(guī)則，它是一個(gè)不成文的，卻又獲得廣泛認(rèn)可的“規(guī)矩”，一種可以稱為內(nèi)部“規(guī)矩”的東西，它盡管不是冦冕堂皇的正式規(guī)定，但卻事實(shí)上支配著現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)人員的行為。因而，會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性是真實(shí)性這一會(huì)計(jì)道德義務(wù)的前提條件。最后，會(huì)計(jì)人員維護(hù)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的道德義務(wù)的履行未必是絕對無條件的。對于會(huì)計(jì)人員個(gè)體來說，即使在道德生活中，維護(hù)與爭取自身正當(dāng)生存、發(fā)展條件也是正當(dāng)?shù)?。因?yàn)?，物質(zhì)生活本身構(gòu)成了我們所生活于其中的這個(gè)世界的基礎(chǔ)，人們應(yīng)當(dāng)也有權(quán)利通過自己合法合德的勞動(dòng)享受生活，對現(xiàn)實(shí)利益合德合法地追求是正當(dāng)?shù)摹⑸频?。在?dāng)代社會(huì)，會(huì)計(jì)人員獲取正當(dāng)?shù)摹?yīng)得的物質(zhì)利益是一種必然之事，并反映為一種務(wù)實(shí)的時(shí)代精神氣質(zhì)。

由此可見，我們不能簡單地將普遍的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象歸罪于會(huì)計(jì)人員個(gè)體道德品質(zhì)的墮落。誠然，操守缺失，品行低劣，無自律精神，有不義之心，這些當(dāng)然是會(huì)計(jì)信息失真的會(huì)計(jì)人員個(gè)體主觀原因。一方面會(huì)計(jì)人員道德操守、自律精神，確實(shí)是防止會(huì)計(jì)信息失真的最重要、也可能是最后（但往往靠不住）的防線。更為重要的另一方面是，如果某行業(yè)腐敗成風(fēng)之時(shí)，簡單地用會(huì)計(jì)人員個(gè)體道德品質(zhì)來解釋社會(huì)普遍會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象，顯然是很不深刻，欠說服力。例如，當(dāng)我們的牛奶行業(yè)充滿各種問題的時(shí)候，把原因都?xì)w結(jié)為某個(gè)人的問題，這是不合理的。根據(jù)馬克思的思想方法，在這種情況下，我們更應(yīng)當(dāng)尋找會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象得以形成的社會(huì)客觀條件與基礎(chǔ)，追尋造成這種社會(huì)精神淪落的社會(huì)客觀根源。不能簡單地以會(huì)計(jì)人員的道德狀況來解釋會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象。必須透過現(xiàn)象，尋求在這些現(xiàn)象背后的決定性的因素。只有把握了這種因素，才能在對會(huì)計(jì)信息失真這一類的社會(huì)道德失范現(xiàn)象做出較為合理且較為深刻的回答。

總之，在治理會(huì)計(jì)信息虛假問題上，倡導(dǎo)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德的同時(shí)，應(yīng)更多地從社會(huì)的角度把握解決問題的方案。另外，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，只有在事關(guān)會(huì)計(jì)人員生死存亡的情況下，才可做出道德妥協(xié)。對于這一妥協(xié)，人們有必要盡力加以補(bǔ)償和彌補(bǔ)。這是道德實(shí)踐原則性與靈活性的統(tǒng)一，以及實(shí)踐低層次的道德原則應(yīng)服從高一層次道德原則的要求。

［1］羅納德·杜斯卡.會(huì)計(jì)倫理學(xué).北京大學(xué)出版社.2005.8版.181

［2］霍斯金、邁克夫.會(huì)計(jì)學(xué)：一門學(xué)科規(guī)則.學(xué)科知識(shí)權(quán)力.三聯(lián)書店.牛津大學(xué)出版社.99版.136

［3］何懷宏.良心論：傳統(tǒng)良知的社會(huì)轉(zhuǎn)化.三聯(lián)書店上海分店.94版.89

［4］高兆明.存在與自由：倫理學(xué)引論.南京師范大學(xué)出版社.04版.310