跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅相關(guān)問(wèn)題

□文/王翠萍

跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅相關(guān)問(wèn)題

□文/王翠萍

新企業(yè)所得稅于2008年1月1日施行，該法規(guī)定居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立了不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。為合理解決所得稅收入的跨區(qū)轉(zhuǎn)移問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局與財(cái)政部下發(fā)了《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》。

跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)；匯算清繳；就地預(yù)繳；二級(jí)分支機(jī)構(gòu)

企業(yè)所得稅法第五十條和第五十一條分別規(guī)定，居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)匯總納稅；非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立兩個(gè)或者兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，可以選擇由其主要機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所匯總納稅。由此，可能出現(xiàn)地區(qū)間稅源轉(zhuǎn)移問(wèn)題，關(guān)系到地方財(cái)政的分配問(wèn)題。為加強(qiáng)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅的征收管理，國(guó)家稅務(wù)總局制定了《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》），現(xiàn)就《辦法》的相關(guān)內(nèi)容做如下分析。

一、《辦法》確定了以下幾方面內(nèi)容

1、跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅處理原則?？绲貐^(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅處理原則為：按照“統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財(cái)政調(diào)庫(kù)”的所得稅處理原則計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。統(tǒng)一計(jì)算，是指企業(yè)總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算包括企業(yè)所屬各個(gè)不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所在內(nèi)的全部應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額；分級(jí)管理，是指總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)都有對(duì)當(dāng)?shù)貦C(jī)構(gòu)進(jìn)行企業(yè)所得稅管理的責(zé)任，總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分別接受機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理；就地預(yù)繳，是指總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)應(yīng)按本辦法的規(guī)定，分月或分季分別向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)預(yù)繳企業(yè)所得稅；匯總清算，是指在年度終了后，總機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)進(jìn)行企業(yè)所得稅的年度匯算清繳，統(tǒng)一計(jì)算企業(yè)的年度應(yīng)納所得稅額，抵減總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年已就地分期預(yù)繳的企業(yè)所得稅款后，多退少補(bǔ)稅款；財(cái)政調(diào)庫(kù)，是指財(cái)政部定期將繳入中央國(guó)庫(kù)的跨地區(qū)總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅待分配收入，按照核定的系數(shù)調(diào)整至地方金庫(kù)。

2、匯總納稅的范圍?？倷C(jī)構(gòu)和具有主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)，就地分期預(yù)繳企業(yè)所得稅。二級(jí)分支機(jī)構(gòu)及其下屬機(jī)構(gòu)均由二級(jí)分支機(jī)構(gòu)集中就地預(yù)繳企業(yè)所得稅；三級(jí)及以下分支機(jī)構(gòu)不就地預(yù)繳企業(yè)所得稅，其經(jīng)營(yíng)收入、職工工資和資產(chǎn)總額統(tǒng)一計(jì)入二級(jí)分支機(jī)構(gòu)。

3、總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)處于不同稅率地區(qū)的情況。先由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算全部應(yīng)納稅所得額，然后依照《辦法》第十九條規(guī)定的比例和第二十三條規(guī)定的三因素及其權(quán)重，計(jì)算劃分不同稅率地區(qū)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額后，再分別按總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)所在地的適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。

4、稅款的預(yù)繳和匯算清繳。企業(yè)應(yīng)根據(jù)當(dāng)期實(shí)際利潤(rùn)額，按照辦法規(guī)定的預(yù)繳分?jǐn)偡椒ㄓ?jì)算總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅預(yù)繳額，分別由總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)分月或者分季就地預(yù)繳。在規(guī)定期限內(nèi)按實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳有困難的，經(jīng)總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，可以按照上一年度應(yīng)納所得額的1/12或1/4，由總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。預(yù)繳方式一經(jīng)確定，當(dāng)年度不得變更?？倷C(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分期預(yù)繳的企業(yè)所得稅，50%在各分支機(jī)構(gòu)間分?jǐn)傤A(yù)繳，50%由總機(jī)構(gòu)預(yù)繳?？倷C(jī)構(gòu)預(yù)繳的部分，其中25%就地入庫(kù)，25%預(yù)繳中央國(guó)庫(kù)，按照財(cái)預(yù)［2008］10號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行分配。

5、分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偠惪畹挠?jì)算方法?？倷C(jī)構(gòu)應(yīng)按照以前年度（1～6月份按上上年度，7～12月份按上年度）分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)收入、職工工資和資產(chǎn)總額三個(gè)因素計(jì)算各分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偹枚惪畹谋壤?，三因素的?quán)重依次為0.35、0.35、0.3。計(jì)算公式為：

某分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偙壤?0.35×（該分支機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)收入/各分支機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)收入之和）+0.35×（該分支機(jī)構(gòu)工資總額/各分支機(jī)構(gòu)工資總額之和）+0.3×（該分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額/各分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額之和）

公式中分支機(jī)構(gòu)僅指需要就地預(yù)繳的分支機(jī)構(gòu)，該稅款分?jǐn)偙壤瓷鲜龇椒ㄒ唤?jīng)確定后，當(dāng)年不做調(diào)整。

6、征收管理?？倷C(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)均應(yīng)依法辦理稅務(wù)登記，接受所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督和管理。

二、相關(guān)問(wèn)題解析

1、二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的判定問(wèn)題。根據(jù)國(guó)稅函［2009］221號(hào)文，二級(jí)分支機(jī)構(gòu)是指總機(jī)構(gòu)對(duì)其財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、人員等直接進(jìn)行統(tǒng)一核算和管理的領(lǐng)取非法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照的分支機(jī)構(gòu)。總機(jī)構(gòu)應(yīng)及時(shí)將其所屬二級(jí)分支機(jī)構(gòu)名單報(bào)送總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，并向其所屬二級(jí)分支機(jī)構(gòu)及時(shí)出具有效證明（支持證明的材料包括總機(jī)構(gòu)撥款證明、總分機(jī)構(gòu)協(xié)議或合同、公司章程、管理制度等）。二級(jí)分支機(jī)構(gòu)在辦理稅務(wù)登記時(shí)應(yīng)向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送非法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照（復(fù)印件）和由總機(jī)構(gòu)出具的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的有效證明。其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)二級(jí)分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行審核鑒定，督促其及時(shí)預(yù)繳企業(yè)所得稅。以總機(jī)構(gòu)名義進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的非法人分支機(jī)構(gòu)，無(wú)法提供有效證據(jù)證明其二級(jí)及二級(jí)以下分支機(jī)構(gòu)身份的，應(yīng)視同獨(dú)立納稅人計(jì)算并就地繳納企業(yè)所得稅，不執(zhí)行《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法＞的通知》（國(guó)稅發(fā)［2008］28號(hào)）的相關(guān)規(guī)定。

2、無(wú)須就地預(yù)繳所得稅的企業(yè)。主要有：①未納入中央和地方分享范圍的企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)。未納入中央和地方分享范圍的企業(yè)包括鐵路運(yùn)輸企業(yè)（包括廣鐵集團(tuán)和大秦鐵路公司）、國(guó)有郵政企業(yè)、國(guó)有商業(yè)銀行及銀行投資公司、中國(guó)石油、中國(guó)石化以及海洋石油天然氣企業(yè)（包括港澳臺(tái)和外商投資、外國(guó)海上石油天然氣企業(yè)）等；②三級(jí)及以下分支機(jī)構(gòu)不就地預(yù)繳企業(yè)所得稅；③總機(jī)構(gòu)設(shè)立具有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的部門(mén)，且具有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的部門(mén)與管理職能部門(mén)的經(jīng)營(yíng)收入、職工工資和資產(chǎn)總額不能分開(kāi)核算的，具有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的部門(mén)不得視同一個(gè)分支機(jī)構(gòu)，不就地預(yù)繳企業(yè)所得稅；④不具有主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能，且在當(dāng)?shù)夭焕U納增值稅、營(yíng)業(yè)稅的產(chǎn)品售后服務(wù)、內(nèi)部研發(fā)、倉(cāng)儲(chǔ)等企業(yè)內(nèi)部輔助性的二級(jí)及以下分支機(jī)構(gòu)；⑤上年度認(rèn)定為小型微利企業(yè)的，其分支機(jī)構(gòu)不就地預(yù)繳企業(yè)所得稅；⑥新設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)，設(shè)立當(dāng)年不就地預(yù)繳企業(yè)所得稅；⑦撤銷的分支機(jī)構(gòu)在撤銷當(dāng)年剩余期限內(nèi)應(yīng)分?jǐn)偟钠髽I(yè)所得稅由總機(jī)構(gòu)繳入中央國(guó)庫(kù)；⑧企業(yè)在中國(guó)境外設(shè)立的不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，不就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。

三、總分機(jī)構(gòu)分季預(yù)繳企業(yè)所得稅的計(jì)算及匯算清繳

鑫達(dá)集團(tuán)公司主要從事通信設(shè)備的生產(chǎn)加工和銷售，總公司設(shè)在杭州，出于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要先后在南京、武漢和深圳設(shè)立了不具備法人資格的分公司。2009年深圳分公司適用20%的所得稅過(guò)渡稅率，總公司及其他分公司適用25%的稅率，上述分公司符合匯總納稅的條件，并采取分季度預(yù)繳所得稅的辦法。2009年第三季度匯總后的全部應(yīng)納稅所得額為20，000萬(wàn)元，各分公司2008年經(jīng)營(yíng)收入、工資總額和資產(chǎn)總額占分公司合計(jì)數(shù)的比重如表1所示。（表1）

表1

該集團(tuán)公司總分支機(jī)構(gòu)如何匯總納稅？

第一步，計(jì)算各分公司的分?jǐn)偙壤?009年第三季度的所得，杭州總公司應(yīng)按照2008年各分公司的經(jīng)營(yíng)收入、職工工資和資產(chǎn)總額三個(gè)因素來(lái)計(jì)算各分公司分?jǐn)偹枚惪畹谋壤?，?jì)算公式為：

某分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偙壤?.35×（該分支機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)收入÷各分支機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)收入之和）＋0.35×（該分支機(jī)構(gòu)工資總額÷各分支機(jī)構(gòu)工資總額之和）＋0.30×（該分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額÷各分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn)總額之和）

根據(jù)上述公式，可以求得南京分公司的分?jǐn)偙壤秊?20%×0.35+19%×0.35+28%×0.3= 22.05%。同理，可以求得武漢和深圳分公司的分?jǐn)偙壤謩e為32.7%、45.25%。

第二步，計(jì)算集團(tuán)公司的應(yīng)納稅總額。集團(tuán)公司全部應(yīng)納稅所得額為20，000萬(wàn)元，根據(jù)國(guó)稅發(fā)［2008］28號(hào)文件的規(guī)定，其中50%在各分公司間分?jǐn)偅?0%由總公司分?jǐn)?，即總公司分?jǐn)偹妙~20000×50%=10000（萬(wàn)元），各分公司分?jǐn)偹妙~20000×50%=10000（萬(wàn)元）。在各分公司分?jǐn)偟乃妙~中，南京分公司分?jǐn)?0000×22.05%=2205（萬(wàn)元），武漢分公司分10000×32.7%=3270（萬(wàn)元），深圳分公司分?jǐn)?0000×45.25%=4525（萬(wàn)元）。則鑫達(dá)集團(tuán)應(yīng)納稅總額=（10000+2205+3270）×25%+4525×20% =4773.75（萬(wàn)元）。

第三步，計(jì)算總公司和各分公司應(yīng)預(yù)繳的應(yīng)納稅額。集團(tuán)公司2009年第三季度的應(yīng)納稅總額 4773.75萬(wàn)元中，總公司應(yīng)分?jǐn)?773.75×50%=2386.88（萬(wàn)元），各分公司分?jǐn)?773.75×50%=2386.88（萬(wàn)元）。南京分公司應(yīng)分?jǐn)?386.88×22.05%=526.31（萬(wàn)元），武漢分公司分2386.88×32.7%=780.51（萬(wàn)元），深圳分公司分?jǐn)?386.88×45.25%=1080.06（萬(wàn)元）。

第四步，匯總清算。在2009年度終了后，集團(tuán)總公司應(yīng)依照法律、法規(guī)和其他有關(guān)規(guī)定進(jìn)行所得稅年度匯算清繳。各分支機(jī)構(gòu)不進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。集團(tuán)總公司按照上述辦法統(tǒng)一計(jì)算集團(tuán)2009年度的應(yīng)納所得稅額，抵減總公司、各分公司當(dāng)年已就地分期預(yù)繳的企業(yè)所得稅款后，多退少補(bǔ)稅款。當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)繳的所得稅款，由總機(jī)構(gòu)繳入中央國(guó)庫(kù)。當(dāng)年多繳的所得稅款，由總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具“稅收收入退還書(shū)”等憑證，按規(guī)定程序從中央國(guó)庫(kù)辦理退庫(kù)。

[1]劉曉偉.匯總納稅企業(yè)如何預(yù)繳所得稅.稅收征納，2008.6.

[2]周存慧.淺議跨地區(qū)總分機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅問(wèn)題.會(huì)計(jì)師，2009.1.

[3]劉磊.《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》解析.中國(guó)稅務(wù)，2008.6.

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A

新疆五家渠農(nóng)六師勘測(cè)設(shè)計(jì)研究有限責(zé)任公司）