對財稅[2005]25號文計稅依據(jù)的一點異議

財稅[2005]25號文《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實行免抵退稅辦法后有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅教育費附加政策的通知》第一條“經(jīng)國家稅務(wù)局正式審核批準(zhǔn)的當(dāng)期免抵的增值稅稅額應(yīng)納入城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加的計征范圍，分別按規(guī)定的稅(費)率征收城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加?！?/p>

根據(jù)財稅[2002]7號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》第二條“實行免、抵、退稅辦法的“免”稅，是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅，“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項稅額大于應(yīng)納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅?！彼裕獾侄愵~包含“免”和“抵”兩部分內(nèi)容。

如果生產(chǎn)型出口企業(yè)當(dāng)期有免抵稅額，則當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額一當(dāng)期應(yīng)退稅額，其中多少屬于“免”稅額，多少屬于“抵”稅額未作區(qū)分，而“免”和“抵”在政策享受上卻有著性質(zhì)的差別。因為所有出口的貨物都享受了“免”稅政策，所以就存在“有‘抵’稅”和“無‘抵’稅”的差別。

有“抵”稅的情況發(fā)生在有內(nèi)銷的企業(yè)，企業(yè)用生產(chǎn)出口貨物所耗用的材料和動力所包含的進(jìn)項稅去抵減了內(nèi)銷貨物應(yīng)納的增值稅，使當(dāng)期實際應(yīng)納增值稅變小，甚至變?yōu)樨?fù)值，實際意義上這部分出口貨物進(jìn)項稅已納的城建稅和教育費附加被退還了。所以，財稅[2005]25號文對此情況要求用免抵退稅方法計算應(yīng)納增值稅的生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)補繳這部分免抵稅額應(yīng)納的城建稅和教育費附加，這應(yīng)該不會引起異議。

而無內(nèi)銷業(yè)務(wù)的完全出口型生產(chǎn)企業(yè)，因無內(nèi)銷所以不會發(fā)生“抵”稅情況。但是，由于免抵退稅額=出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率一免抵退稅額抵減額，與進(jìn)項稅額無直接聯(lián)系，所以當(dāng)出口貨物能較高定價(這種現(xiàn)象肯定是國家所鼓勵的)、退稅率較高時，計算出的當(dāng)期免抵退稅額可能大于當(dāng)期留抵稅額。當(dāng)免抵退稅額大于當(dāng)期留抵稅額時，根據(jù)“當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額”，就產(chǎn)生了免抵稅額。很明顯，由此計算產(chǎn)生的免抵稅額實際上屬于“免”稅或不予以退稅的內(nèi)容，企業(yè)沒有發(fā)生“抵”稅情況。然而，由于一直以來將“免”稅額和“抵”稅額混合為“免抵稅額”，并且財稅[2005]25號文又簡單將“免抵稅額”作為計稅依據(jù)，所以造成了純出口型生產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)了不應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)。

如對于純出口的外資企業(yè)，因其暫不繳納城市維護(hù)建設(shè)稅(7％)、教育費附加(3％)，只交納地方教育費附加(2％，浙江地區(qū))，相對增加的稅負(fù)輕些；而對于純出口的內(nèi)資企業(yè)，因需就“當(dāng)期免抵的增值稅稅額應(yīng)納入城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加的計征范圍”，相對增加的稅負(fù)就重了。如筆者在對某純出口的外資企業(yè)做2009年度所得稅匯算清繳鑒證業(yè)務(wù)時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)2009年12月份“生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報匯總表”上顯示當(dāng)期危抵稅額本年累計為3，537，041.56元，因此交納地方教育費附加70，740.83元；如果該企業(yè)為純出口的內(nèi)資企業(yè)，則應(yīng)交城建稅及教育費附加424，444.99元。

那么為了節(jié)稅能不能找到一個平衡點，使企業(yè)當(dāng)期免抵稅額為0.00元呢?讓我們一起從生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅的計算公式來探討一下：

1.當(dāng)期應(yīng)納稅額的計算

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-(當(dāng)期進(jìn)項稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額

2.免抵退稅額的計算

免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額

3.當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額的計算

(1)如當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額。

當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額

(2)當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額。

當(dāng)期免抵稅額=0，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣稅額=當(dāng)期期末留抵稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額

從上述計算公式中看出，要想讓當(dāng)期免抵稅額=0，只有使當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅額時才能實現(xiàn)。

因為是純出口企業(yè)，當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額=0，假設(shè)上期留抵稅額=0，當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-(當(dāng)期進(jìn)項稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額=0-(當(dāng)期進(jìn)項稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-0=(當(dāng)期進(jìn)項稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)，其絕對值就為當(dāng)期期末留抵稅額。

免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額，假設(shè)沒有免稅購進(jìn)原材料，則免抵退稅額抵減額=0，則免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率。

當(dāng)期進(jìn)項稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額＞出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率

當(dāng)期進(jìn)項稅額＞出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率+當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額

當(dāng)期進(jìn)項稅額＞出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率+出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×[17％-出口貨物退稅率]

當(dāng)期進(jìn)項稅額＞出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×17％

不含稅購進(jìn)原材料金額×17％＞出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×17％

不含稅購進(jìn)原材料金額>出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價

而要使上式實現(xiàn)，企業(yè)是不愿看到的，因為企業(yè)購進(jìn)原材料生產(chǎn)加工后，附加值已實現(xiàn)，所購原材料一般不會大于出口售價。所以純出口企業(yè)要使當(dāng)期免抵稅額0是不易實現(xiàn)的，如果實現(xiàn)也只是虧損企業(yè)，這是企業(yè)不愿看到的，這樣的企業(yè)也無法長期經(jīng)營下去。

完全出口的生產(chǎn)企業(yè)，購進(jìn)原材料時交納的增值稅本來可以抵扣，因為沒有內(nèi)銷，而外銷又免稅，照理國家應(yīng)把外購原材料的進(jìn)項稅額全部退還，但現(xiàn)因免抵退的計算公式，就征退率之差已作進(jìn)項轉(zhuǎn)出，應(yīng)退稅額已小于購進(jìn)時交納的進(jìn)項稅額，現(xiàn)又因財稅[2005]25號文當(dāng)期免抵的增值稅稅額要納入城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加的計征范圍，稅負(fù)是否很重呢?

所以我們認(rèn)為財稅[2005]25號中的計稅依據(jù)包含了“錯殺”的內(nèi)容。文中免抵的增值稅稅額應(yīng)該理解為用退稅部分抵銷內(nèi)銷應(yīng)交增值稅的部分，如果無內(nèi)銷就不存在需交納城建稅、教育費附加的義務(wù)。但如果財稅[2005]25號文直接改為當(dāng)期抵稅的增值稅稅額納入城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加的計征范圍，而“生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報匯總表”又沒有單獨設(shè)這一欄，所以筆者在此就這一異議發(fā)表己見，以引起稅務(wù)界人土對財稅［2005]25號文稅收法理的重新思考。