淺談貨幣資金的審計要點

摘要貨幣資金是企業(yè)資產的重要組成部分，是企業(yè)資產中流動性最強的一種資產。貨幣資金也是最容易出問題的領域，問題的突發(fā)性強，不容易被察覺，給審計師帶來的風險也很大。本文對貨幣資金常見的舞弊行為以及審計中需要注意的問題進行了詳細闡述，以期幫助審計人員全面提高該領域的審計水平。

關鍵詞：貨幣資金，舞弊行為；審計要點

一、貨幣資金常見的舞弊行為

1.庫存現金中常見的會計舞弊行為

(1)涂改憑證金額。會計人員利用原始憑證管理上存在的漏洞或業(yè)務上的便利條件，使用退字靈、修正液等化學藥劑，乘機更改發(fā)票或收據上的金額，把現金收入原始憑證上的金額改小或將現金支出原始憑證上的金額放大，從而達到貪污的目的。其主要的原因是會計主管人員或指定人員未認真審查原始憑證。

(2)票據頭尾不一。票據出票時往往是需要套寫。出納員或經辦人員在套寫時將復寫紙的下面放置廢紙，利用假復寫的方法，使票據憑證聯和存根聯金額不一致，造成收多報少或支少報多，貪污差額款。其主要原因是填制收付款原始憑證與收付款職責未分離，單位內部牽制制度失效。

(3)撕毀票據或盜用憑證。會計人員或出納人員對收入現金的票據，乘機撕毀或對收人現金不開發(fā)票和收據，將現金據為己有，或用盜取的發(fā)票、收據等憑證向客戶開票，隱匿現金，達到貪污的目的。其主要原因是單位票據管理方面存在漏洞，未能有效地控制票據的數量和編號；對于收入款項的監(jiān)督不力。

(4)虛開發(fā)票，虛構內容。會計人員或有關人員與外部人員串通，采用虛列或虛報費用支出、吃空額虛列名額或假造支付業(yè)務等手段謊報冒領現金。如虛列職工人數，多報公差日期和加班加點時間，虛擬或涂改工資表中的有關內容以多領工資補貼。其主要原因是未能堅持經濟業(yè)務事頂的辦理不得由一人負責全過程的原則，不能做到薪金支付單等由單位人事勞資部門編制和審核，會計稽核人員未能真正發(fā)揮作用。

(5)私自挪用，違法挪用。私自挪用是會計人員在未經單位主管領導授權的情況下，將單位錢財私自挪作他用，尤其是用于個人的某種支出或用途。最常見的是以白條抵庫，私自將公款用于本人或他人的生活消費或進行經商活動。

2.銀行存款管理中常見的會計舞弊行為

(1)公款私存。會計人員利用經管貨幣資金收支業(yè)務的便利，把公款轉入自己私設的銀行戶頭上，從而達到侵吞公款或長期占有公款的目的。其主要原因是未建立有效的票據使用制度，未定期核對銀行存款日記賬和銀行對賬單。

(2)多頭開戶，截留公款。會計人員利用個別銀行間互相爭資金、拉客戶的機會，私自利用單位印鑒章在他行開設存款賬戶，以本單位更換開戶行為由，要求付款單位將欠款或銷貨收入轉至私設的戶頭上，從而達到截留公款的目的。其主要原因是印鑒的保管崗位和貨幣資金收款崗位未分開。

(3)轉賬套現。會計人員或有關人員配合外單位不法人員在收到外單位轉入的銀行存款后，開具現金支票，提取后交付外單位、達到套取現金的目的。其主要原因是負責債權債務的崗位和負責貨幣資金的崗位發(fā)生了未分離。

(4)私自背書轉讓。會計人員將收到的轉賬支票、銀行匯票、商業(yè)匯票及銀行本票等票據私自背書轉讓給與個人利害相連的單位，以達到變相侵吞、占有公款的目的地。其主要原因是會計人員保管了支付事項所需的全部印章，違背了“嚴禁一人保管交付款項的有關印章”的原則。

(5)涂改銀行對賬單。會計人員私自提現，然后通過涂改銀行對賬單上發(fā)生額或余額，使其與銀行存款日記賬上金額相等或平衡，以掩蓋銀行存款已少的事實。其主要原因是會計分工出了問題，負責銀行收付業(yè)務人員的職責和負責調節(jié)銀行對賬單人員的職責未分開。目前，資金的支付很多都是通過資金支付平臺(網上銀行)進行，這就要求網銀的操作人員(制單、審核、批準)要嚴格執(zhí)行崗位互不相容的制度，否則更容易發(fā)生舞弊行為。

二、重視貨幣資金發(fā)生額的審計

在審計實務中，審計人員往往重視資產負債表日貨幣資金的余額是否正確，而不太在意其發(fā)生額的審核。實踐證明，這是錯誤的做法。重視貨幣資金發(fā)生額的審計，并重點抽查大額貨幣資金收支，可以發(fā)現企業(yè)或個人挪用資金、粉飾資產負債表及現金流量情況等弄虛作假、營私舞弊的情況。實務中曾經發(fā)現的情況有以兩種：

1.臨時外地開戶并有大額資金進出發(fā)生此種情況的，很可能是企業(yè)或個人挪用資金進入證券或用于關聯方的臨時質押擔保等違規(guī)行為。審查對賬單、銀行結息單據的賬號及所附的劃款憑證可以核實此類交易。

2.資產負債表日前后發(fā)生非正?；虿槐匾馁Y金收支活動例如：某公司上市兩年后，募集資金已所剩無幾，生產經營也不盡人意。為美化現金流量，企業(yè)暫時從其關聯方借入大額款項作為“預收賬款”入賬(雙方并無實際交易，為了應付審計，企業(yè)可能偽造銷售合同)，資產負債表日后分幾次將該款歸還。再如：某企業(yè)實際經營情況是虧損，為了制造企業(yè)盈利的假象，便通過應收款項虛假回收來少提壞賬準備。具體做法是：資產負債表日前從關聯方匯入款項，作為減少應收賬款處理，同時以此款辦理定期存單作為質押或直接作為保證金，辦理銀行承兌匯票給對方，不做賬務處理。這種作假手法審計人員很難在年報審計時發(fā)現，特別是審計時間越接近資產負債表日就越難發(fā)現。

為避免此類風險，在抽查銀行存款大額收支程序時要做到：仔細甄別交易是否為客戶所需；是否有足夠的依據證明其真實性；付款方是否與被審計單位經常發(fā)生業(yè)務；對接近期末時收到的大額款項應詳細審核銀行進賬單等入賬依據，甄別付款人及付款銀行是否符合常理，必要時可以親自到對方單位取證，要結合應收款項、預收賬款等相關明細賬戶的審計，分析資產負債表日后至審計日的發(fā)生資金收支情況及回函情況等。

三、重視未達賬項的審計

利用未達賬項弄虛作假是企業(yè)或個人營私舞弊的常見手段之一。因此，如果被審計單位的銀行存款余額調節(jié)表存在大額未達賬項時，必須認真核實其真正原因，直至作出必要的審計調整。對于上市公司而言，關聯方占用資金是非常敏感的問題。有些公司會利用未達賬項打時間差，通過迂回曲折的方式制造虛假還款，從形式上減少關聯往來。

為防止企業(yè)在未達賬項上的舞弊行為，審計人員在取得“銀行存款余額調節(jié)表”后，應當嚴格履行如下審計程序：

1.未達賬項結合“截至性測試”對所有的未達賬項，都要結合“截止性測試”。通過查閱原始憑證、詢問被審計單位有關人員，弄清經濟業(yè)務性質及其從屬時間，在經過審慎職業(yè)判斷的基礎上提出調整或處理的意見。對時間較長的未達賬項，特別是跨年度的未達賬項，審計人員不僅要提請被審計單位查清原因，并根據其性質提出調整意見或處理意見外，還應通過“管理建議書”的形式提出改進建議。對銀行已收企業(yè)未收、銀行已付企業(yè)未付的所有事項，都應要求被審計單位查清是否屬于本單位的未收、未付事項，查清原因后進行必要的調整處理。

2.重點查實大額資金要甄別未達賬項是否正常，大額資金支出去向是否明朗，大額資金收入來源是否可疑。在實務中，要結合資產負債表日后公司相關業(yè)務的賬務處理加以判斷。若公司對未達賬項在資產負債表日后入賬及時，應核實所附原始單據是否完整、真實、合法；若公司遲遲不對未達賬項入賬，可以懷疑其不正常，應視公司能否作出合理解釋來判斷其是否存在問題。

四、關注定期存款及保證金賬戶

當被審計單位有定期存款和承兌保證金時，要考慮到其是否存在未入賬借款和應付票據的可能性。在現有條件下，票據貼現融資是企業(yè)較為方便可行的融資手段之一。部分企業(yè)為避開銀行借款的門檻，經常簽發(fā)無實質交易內容的銀行承兌匯票，隨即辦理票據貼現，變相取得銀行借款。若被審計單位在辦理貼現后如實進行賬務處理，則審計人員無審計風險。

審計人員面臨的主要審計風險在于未發(fā)現被審計單位的賬外票據貼現融資。例如：某企業(yè)出于美化經營業(yè)績、虛增利潤的動機，虛構銷售收入及應收賬款，為避免引起審計人員的懷疑，企業(yè)還要制造銷貨款回收及時的假象，使用賬外票據貼現就是其常用的手法之一。

為降低此種審計風險，審計人員在審計時應做到：索取企業(yè)定期存單原件(若只提供復印件，則有可能已質押、詳細審計承兌保證金的入賬記錄，根據保證金數額合理推斷出企業(yè)應付銀行承兌匯票的規(guī)模，在對銀行存、借款進行函證時，將企業(yè)從該行取得的尚未到期付款的銀行承兌匯票及由貼現票據轉為逾期借款的明示為一項函證內容；結合應付票據的審計，索取企業(yè)申請銀行承兌匯票的內部控制制度和應付票據備查登記簿；結合長、短期借款的審計，索取被審計單位的貸款卡，讓企業(yè)人員陪同審計人員到銀行查詢等。