新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的企業(yè)年金會(huì)計(jì)研究

張　博　李成斌

提要隨著我國(guó)建立企業(yè)年金作為企業(yè)留住人才、提高職工養(yǎng)老金待遇水平的重要方式，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)年金作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，對(duì)企業(yè)年金的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和凈資產(chǎn)的計(jì)量和列報(bào)都進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范。本文在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下詳細(xì)闡述企業(yè)年金的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)年金基金；繳費(fèi)確定型；會(huì)計(jì)主體；凈資產(chǎn)

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

財(cái)政部2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——第10號(hào)企業(yè)年金基金》中規(guī)定，企業(yè)年金是指在政府強(qiáng)制實(shí)施的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度之外，企業(yè)在國(guó)家政策的指導(dǎo)下，根據(jù)自身經(jīng)濟(jì)實(shí)力建立的，為進(jìn)一步提高員工退休后生活水平，自主實(shí)行的一種企業(yè)養(yǎng)老計(jì)劃。企業(yè)年金制度既不是基本社會(huì)保險(xiǎn)，也不是商業(yè)保險(xiǎn)，是對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的重要補(bǔ)充，其直接目的是提高退休職工的養(yǎng)老金水平。

一、我國(guó)企業(yè)年金的類型及其基金會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體

我國(guó)企業(yè)年金的類型采取繳費(fèi)確定型，其基本方式是為在職的雇員建立個(gè)人賬戶，由企業(yè)和員工單獨(dú)或共同向該賬戶以確定方式按期繳款，賬戶基金通過適當(dāng)?shù)耐顿Y方式保值增值。企業(yè)年金在籌集、運(yùn)營(yíng)等不同階段涉及的利益相關(guān)主體有委托人（企業(yè)和企業(yè)年金計(jì)劃參加者）、受托人、受益人、賬戶管理人、投資管理人、托管人等。企業(yè)年金基金的會(huì)計(jì)主體，即在企業(yè)年金籌集階段，以企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體，對(duì)其資產(chǎn)和負(fù)債、成本和費(fèi)用等進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，以給企業(yè)年金計(jì)劃的利益相關(guān)者提供真實(shí)和公允的會(huì)計(jì)信息；在企業(yè)年金投資運(yùn)營(yíng)階段以企業(yè)年金基金作為會(huì)計(jì)主體，對(duì)企業(yè)年金基金投資運(yùn)營(yíng)所形成的資產(chǎn)和負(fù)債、收益和費(fèi)用等進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，給投資者等利益相關(guān)者提供真實(shí)公允的會(huì)計(jì)信息。這兩個(gè)階段是相互分離又緊密聯(lián)系的，是企業(yè)年金實(shí)際運(yùn)行的兩個(gè)重要方面。因此，以雙重主體觀作為企業(yè)年金在不同階段所確定的不同會(huì)計(jì)主體，符合企業(yè)年金這一特殊經(jīng)濟(jì)行為。

二、企業(yè)年金的基金會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和計(jì)量屬性

企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)不同于企業(yè)會(huì)計(jì)，不需要計(jì)算利潤(rùn)，收入與支出之間也不存在嚴(yán)格的因果關(guān)系，業(yè)務(wù)活動(dòng)主要是資金的收入、支出和運(yùn)營(yíng)。因此，企業(yè)年金會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)說明收付實(shí)現(xiàn)制是比較適合的。

會(huì)計(jì)計(jì)量是對(duì)已確認(rèn)的會(huì)計(jì)要素及其具體項(xiàng)目確定其貨幣金額的過程。目前，普遍認(rèn)可的計(jì)量基礎(chǔ)有五種，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。由于企業(yè)年金持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)，我國(guó)頒布的企業(yè)年金基金準(zhǔn)則都采用以公允價(jià)值計(jì)量企業(yè)年金資產(chǎn)。這種做法能夠及時(shí)反映企業(yè)年金持有的各類投資的價(jià)值變動(dòng)，提高會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性和有用性。

三、企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量

企業(yè)年金進(jìn)入運(yùn)營(yíng)階段后，企業(yè)年金的財(cái)務(wù)狀況是通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三個(gè)要素表達(dá)的。資產(chǎn)是基金在運(yùn)動(dòng)過程中形成的基金主體所有的財(cái)務(wù)資源，代表著基金的未來利益；負(fù)債是基金在運(yùn)動(dòng)過程中形成的要用基金資產(chǎn)償還的債務(wù)；凈資產(chǎn)是基金在運(yùn)動(dòng)過程中形成的結(jié)余。三者之間的關(guān)系可以用公式表達(dá)：資產(chǎn)＝負(fù)債＋凈資產(chǎn)。一段時(shí)期內(nèi)的企業(yè)年金的運(yùn)營(yíng)結(jié)果主要表現(xiàn)為收入和支出。其差額表明某一時(shí)期內(nèi)余額的變化值，即：收入－支出=凈資產(chǎn)變化。

由以上兩個(gè)公式可以得出：資產(chǎn)=負(fù)債+期初凈資產(chǎn)+（收入－支出）。此式揭示了企業(yè)年金積累、發(fā)放階段要予以確認(rèn)的五大要素，也是其財(cái)務(wù)報(bào)告所依據(jù)的恒等式。企業(yè)年金會(huì)計(jì)在企業(yè)年金的投資、運(yùn)營(yíng)階段遵循的是基金會(huì)計(jì)理論，其中投資是企業(yè)年金保值增值的關(guān)鍵。企業(yè)年金基金的投資包括股票投資、債券投資、基金投資等，但其投資是受到國(guó)家嚴(yán)格限定的。《企業(yè)年金基金管理試行辦法》第四十七條規(guī)定了各類投資占投資總額的比例。企業(yè)年金基金管理機(jī)構(gòu)要嚴(yán)格遵守法律的規(guī)定，貫徹謹(jǐn)慎和分散風(fēng)險(xiǎn)的原則。企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)核算的所有內(nèi)容均由投資活動(dòng)引起，對(duì)投資的核算是企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)的核心。財(cái)務(wù)報(bào)告使用人最為關(guān)心的是企業(yè)年金資產(chǎn)價(jià)值增值和變動(dòng)，同時(shí)企業(yè)年金的負(fù)債不像一般企業(yè)那樣復(fù)雜多變，因此這一階段比較關(guān)鍵的問題在于企業(yè)年金五大要素的確認(rèn)。

1、資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。企業(yè)年金在運(yùn)營(yíng)過程中形成的各項(xiàng)資產(chǎn)包括：貨幣資金、應(yīng)收款項(xiàng)、股票投資、債券投資、基金投資等。初始取得投資時(shí)，以交易日支付的成交價(jià)款作為公允價(jià)值，發(fā)生的費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益；估值日對(duì)投資進(jìn)行估值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值調(diào)整原賬面價(jià)值，具體的核算體系設(shè)置以下賬戶：“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“債券投資”、“股票投資”、“其他應(yīng)收款”、“應(yīng)收利息”等。

2、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。企業(yè)年金在其運(yùn)營(yíng)過程中形成的各項(xiàng)負(fù)債包括：應(yīng)付年金待遇、應(yīng)付托管費(fèi)、應(yīng)付投資管理費(fèi)、應(yīng)交稅金、其他應(yīng)付款等。具體的核算體系設(shè)置以下賬戶：“應(yīng)付傭金”、“應(yīng)付利息”、“應(yīng)付證券清算款”、“應(yīng)付受益人待遇”、“應(yīng)付受托人管理費(fèi)”、“應(yīng)付托管人管理費(fèi)”、“應(yīng)付投資管理人管理費(fèi)”、“應(yīng)交稅費(fèi)”、“其他應(yīng)付款”等。

3、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量。企業(yè)年金在運(yùn)營(yíng)中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括交易費(fèi)用，即支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢機(jī)構(gòu)、券商的手續(xù)費(fèi)和傭金，以及其他必要支出，按照實(shí)際發(fā)生的金額確定；受托人管理費(fèi)用、托管人管理費(fèi)和投資管理人管理費(fèi)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)合同規(guī)定的方法和標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提，按照實(shí)際計(jì)提的金額入賬；賣出回購(gòu)證券支出，在融資期限內(nèi)按照賣出回購(gòu)證券價(jià)款和協(xié)議約定的利率確定；其他費(fèi)用，按照實(shí)際發(fā)生的金額確定。具體的核算體系設(shè)置，主要有以下賬戶：“交易費(fèi)用”、“支付受益人待遇”、“托管人管理費(fèi)”、“投資管理人管理費(fèi)”等。

4、收入的確認(rèn)和計(jì)量。企業(yè)年金在其運(yùn)營(yíng)過程中形成的各項(xiàng)收入包括：存款利息收入、債券利息收入、投資處置收益、股利收入、基金紅利收入、買入返售證券收入、公允價(jià)值變動(dòng)收益、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金補(bǔ)虧等其他收入。估值日對(duì)投資進(jìn)行估值時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值調(diào)整原賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額作為“公允價(jià)值變動(dòng)損益”計(jì)入當(dāng)期收入。根據(jù)《企業(yè)年金基金管理試行辦法》的規(guī)定，托管人負(fù)責(zé)企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)核算和估值，復(fù)核、審查投資管理人計(jì)算的基金財(cái)產(chǎn)凈值，賬戶管理人根據(jù)企業(yè)年金基金財(cái)產(chǎn)凈值和凈值增長(zhǎng)率，按周或按日足額計(jì)入企業(yè)年金基金企業(yè)賬戶和個(gè)人賬戶。具體核算體系設(shè)置以下賬戶：“收取企業(yè)繳費(fèi)”、“收取職工個(gè)人繳費(fèi)”，分別核算企業(yè)或個(gè)人繳納的企業(yè)年金；“存款利息收入”、“投資處置收益”，核算基金利息收入、投資收益等；“其他收入”，核算其他收入。

5、凈資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。企業(yè)年金基金的凈資產(chǎn)，是指企業(yè)年金基金資產(chǎn)減去負(fù)債的余額。凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)和職工個(gè)人分別設(shè)置賬戶，根據(jù)企業(yè)年金計(jì)劃按期將年金運(yùn)營(yíng)收益分配計(jì)入各賬戶。資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期各項(xiàng)收入和費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)至凈資產(chǎn)。主要有“企業(yè)年金基金”，核算企業(yè)繳納的企業(yè)年金；“個(gè)人賬戶年金基金”，核算計(jì)入個(gè)人賬戶的企業(yè)年金。

四、企業(yè)年金的信息列報(bào)

企業(yè)年金會(huì)計(jì)的信息披露，要考慮到企業(yè)年金所有者和托管者的利益不一致性和信息不對(duì)稱性，因此要對(duì)重要的會(huì)計(jì)信息強(qiáng)制披露。受托人是編制和對(duì)外報(bào)告企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)報(bào)表的法定責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)在每季度結(jié)束后15日內(nèi)和年度結(jié)束后45日內(nèi)向委托人提交季度、年度企業(yè)年金基金管理報(bào)告，其中年度企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)報(bào)告須經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。托管人應(yīng)當(dāng)在每季度結(jié)束10日內(nèi)和年度結(jié)束后30日內(nèi)向受托人提交季度、年度企業(yè)年金基金托管報(bào)告和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，其中年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告須經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。賬戶管理人應(yīng)當(dāng)在每季度結(jié)束后10日內(nèi)和年度結(jié)束后30日內(nèi)向受托人提交季度、年度企業(yè)年金基金賬戶管理報(bào)告。投資管理人應(yīng)當(dāng)在每季度結(jié)束后10日內(nèi)和年度結(jié)束后30日內(nèi)向受托人提交經(jīng)托管人確認(rèn)的季度、年度企業(yè)年金基金投資組合報(bào)告。這些會(huì)計(jì)報(bào)表以日常的會(huì)計(jì)核算資料為依據(jù)，經(jīng)整理匯總后，按規(guī)定的格式內(nèi)容和編制方法編制，可以全面、系統(tǒng)地反映報(bào)告期內(nèi)企業(yè)年金基金的收支狀況。企業(yè)年金會(huì)計(jì)信息披露的基本方式，仍然采取會(huì)計(jì)報(bào)表形式，包括資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和附注。

（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)公共管理學(xué)院）