淺談混合所有制職業(yè)院校凈資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目應(yīng)用

李鳳娟

摘要：隨著我國大力提倡發(fā)展混合制職業(yè)教育，將有越來越多的學(xué)校探索改制成混合制職業(yè)院校。學(xué)校資產(chǎn)和財(cái)務(wù)狀況是對(duì)學(xué)校運(yùn)營的歷史呈現(xiàn)，是一所學(xué)校發(fā)展?fàn)顩r的參考指標(biāo)。混合制職業(yè)院校的資產(chǎn)是由政府跟企業(yè)共同投入，因此準(zhǔn)確反映投資情況、辦學(xué)積累等凈資產(chǎn)情況尤為重要。

我國目前的會(huì)計(jì)制度并沒有專門針對(duì)混合制這一類型的會(huì)計(jì)處理方式，各院校在會(huì)計(jì)處理上使用的會(huì)計(jì)制度各不相同，文章針對(duì)混合制院校的性質(zhì)，結(jié)合實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，淺析其凈資產(chǎn)類的會(huì)計(jì)處理。

關(guān)鍵詞：混合所有制職業(yè)院校；凈資產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理

一、混合所有制職業(yè)院校獨(dú)特性

本文所指的混合制職業(yè)院校僅指非營利性、經(jīng)費(fèi)全額自籌、登記為事業(yè)單位或者民辦非企業(yè)、資本來源既有政府資本又有企業(yè)資本的、實(shí)施高等教育的混合制高職院校。其具有以下區(qū)別。

1. 法律規(guī)范不同?；旌现坡殬I(yè)院校是按照《中華人民共和國民辦教育促進(jìn)法》施行，公辦職業(yè)院校是按照《中華人民共和國高等教育法》施行。

2. 治理結(jié)構(gòu)不同?；旌现坡殬I(yè)院校的治理結(jié)構(gòu)是“董事會(huì)決策領(lǐng)導(dǎo)、校長依法依規(guī)依章程辦學(xué)、監(jiān)事會(huì)監(jiān)督監(jiān)管”的現(xiàn)代學(xué)校法人治理結(jié)構(gòu)，為“董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的校長負(fù)責(zé)制”，不同于純公辦院校的校長由政府委派制。

3. 投資主體不同。混合制職業(yè)院校的投資主體是政府跟企業(yè)共同投資，所有投入資產(chǎn)都經(jīng)事務(wù)所評(píng)估，具有公允市場價(jià)值，按投資金額或者章程協(xié)議約定確認(rèn)股份，產(chǎn)權(quán)明晰。純公辦院校一般由國家（政府）出資舉辦，單位資產(chǎn)屬國家或公共所有，承擔(dān)著提供社會(huì)基本公共服務(wù)的職能。兩者都具有公益性質(zhì)。

4. 收入來源不同。混合制職業(yè)院校收入來源于學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等事業(yè)收入，以及其他經(jīng)營收入，另外根據(jù)所承擔(dān)的社會(huì)職能享受不同程度的政府補(bǔ)助?；旌现圃盒＝?jīng)費(fèi)一般為全額自籌，屬于自收自支。公辦學(xué)校收入屬于政府非稅收入，財(cái)政按照“收支兩條線”的管理辦法，對(duì)學(xué)校收入進(jìn)行管理。學(xué)校收到學(xué)費(fèi)等收入時(shí)要及時(shí)上繳財(cái)政專戶，不能直接作為學(xué)校的事業(yè)收入，根據(jù)基本支出及項(xiàng)目支出年度預(yù)算，再由財(cái)政部門下?lián)苁褂谩?/p>

5. 使用會(huì)計(jì)制度不同?！秶鴦?wù)院關(guān)于鼓勵(lì)社會(huì)力量興辦教育促進(jìn)民辦教育健康發(fā)展的若干意見》（國發(fā)[2016]81號(hào)，簡稱《若干意見》）第二十條規(guī)定，要“進(jìn)一步規(guī)范民辦學(xué)校會(huì)計(jì)核算，建立健全第三方審計(jì)制度”；“非營利性和營利性民辦學(xué)校按照登記的法人屬性，根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度”。根據(jù)登記屬性，混合制院校采用的會(huì)計(jì)制度可以是《民辦非企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或者《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。公辦院校執(zhí)行的是2013年財(cái)政部修訂的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2013]30號(hào)）。

6. 權(quán)益分配不同?！睹褶k教育促進(jìn)法》規(guī)定：非營利性民辦學(xué)校的舉辦者不得取得辦學(xué)收益，學(xué)校的辦學(xué)結(jié)余全部用于辦學(xué)。營利性民辦學(xué)校的舉辦者可以取得辦學(xué)收益，學(xué)校的辦學(xué)結(jié)余依照公司法等有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定處理。民辦學(xué)校對(duì)舉辦者投入民辦學(xué)校的資產(chǎn)、國有資產(chǎn)、受贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)以及辦學(xué)積累，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。民辦學(xué)校存續(xù)期間，所有資產(chǎn)由民辦學(xué)校依法管理和使用，任何組織和個(gè)人不得侵占。

公辦學(xué)校的資產(chǎn)歸國家所有，單位具有占有使用權(quán)，沒有自主處置權(quán)。公辦學(xué)校非限定用途的凈資產(chǎn)即事業(yè)基金，主要包括非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余扣除結(jié)余分配后滾存的金額，以及按規(guī)定從科研項(xiàng)目收入中提取的管理費(fèi)用或間接費(fèi)。因可自主支配，在高校財(cái)務(wù)運(yùn)行中起到“蓄水池”作用，是高校調(diào)控資金風(fēng)險(xiǎn)及事業(yè)可持續(xù)發(fā)展的有力保障。

二、混合所有制院校（民辦學(xué)校）會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

（一）會(huì)計(jì)制度使用不一致

混合制學(xué)校（民辦學(xué)校）在新的《民辦教育促進(jìn)法》公布以前，會(huì)計(jì)處理因各自的學(xué)校屬性不同，使用會(huì)計(jì)制度混亂，有的使用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，有的使用《民辦非企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，還有的使用《高校會(huì)計(jì)制度》，最直接的區(qū)別是凈資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目名稱不同，歸集的內(nèi)容不同。

（二）產(chǎn)權(quán)反映不清晰

“民辦學(xué)校舉辦者應(yīng)依法履行出資義務(wù)，將出資用于辦學(xué)的土地、校舍和其他資產(chǎn)足額過戶到學(xué)校名下”。因會(huì)計(jì)制度使用不統(tǒng)一，造成會(huì)計(jì)科目使用不統(tǒng)一，不能如實(shí)的在會(huì)計(jì)賬簿中反映學(xué)校投資者投入資本情況，例如：《民辦非企業(yè)會(huì)計(jì)制度》凈資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目只設(shè)置“限定性凈資產(chǎn)”跟“非限定性凈資產(chǎn)”，如果是多個(gè)投資者，投資者的出資狀況不能通過會(huì)計(jì)賬簿清晰的反映出來。

（三）凈資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目使用不統(tǒng)一

混合制學(xué)校在辦學(xué)過程中，股東原始投資、股權(quán)評(píng)估增值部分、事業(yè)收入減去事業(yè)支出、經(jīng)營收入減去經(jīng)營支出、財(cái)政資金結(jié)余、接受捐贈(zèng)等辦學(xué)積累，應(yīng)在凈資產(chǎn)科目核算的，因使用會(huì)計(jì)科目不統(tǒng)一，不能直接在會(huì)計(jì)賬簿中反映出來。例如：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》凈資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目使用“實(shí)收資本”、“資本公積”、“本年利潤”、“利潤分配”、“盈余公積”等；《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》使用“事業(yè)結(jié)余”、“經(jīng)營結(jié)余”、“事業(yè)基金”、“專用基金”和“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”等；《民辦非企業(yè)會(huì)計(jì)制度》使用“限定性凈資產(chǎn)”和“非限定性凈資產(chǎn)”。

三、凈資產(chǎn)類會(huì)計(jì)處理應(yīng)用探索

根據(jù)混合所有制職業(yè)院校“混合”的特點(diǎn)，借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，學(xué)校會(huì)計(jì)賬簿設(shè)立一級(jí)會(huì)計(jì)科目“實(shí)收資本”、“資本公積”，反映學(xué)校收到原始投資情況及股權(quán)評(píng)估變動(dòng)情況；借鑒《高校會(huì)計(jì)制度》設(shè)立“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”、“事業(yè)結(jié)余”、“經(jīng)營結(jié)余”科目，反映收到的財(cái)政資金使用情況、學(xué)校教學(xué)收支結(jié)余情況、經(jīng)營收支結(jié)余情況；借鑒《高校會(huì)計(jì)制度》設(shè)立“結(jié)余分配”、“事業(yè)基金”、“專用基金”等科目，反映學(xué)校存續(xù)期間辦學(xué)積累情況、專用基金使用情況等。

1. “實(shí)收資本”科目，反映學(xué)校按照章程規(guī)定或合同、協(xié)議約定，接受投資者投入的資本（含二級(jí)學(xué)院）。根據(jù)出資形式，借記“銀行存款”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等，貸記“實(shí)收資本”科目，根據(jù)出資人不同，分設(shè)二級(jí)科目記錄。

2. “資本公積”科目，反映學(xué)校出資人初始投資溢價(jià)部分或者辦學(xué)過程中資產(chǎn)按公允價(jià)值重新評(píng)估增值部分。借記“存貨”、“固定資產(chǎn)”等相關(guān)科目，貸記“資本公積”。

3. “財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目，是指學(xué)校收到財(cái)政補(bǔ)助款項(xiàng)，減去限定用途的支出與非限定用途的支出后剩余部分，此科目可以設(shè)置兩個(gè)二級(jí)科目“限定性財(cái)政補(bǔ)助轉(zhuǎn)入”、“非限定性財(cái)政補(bǔ)助轉(zhuǎn)入”，對(duì)應(yīng)財(cái)政補(bǔ)助收入里面兩個(gè)二級(jí)科目“限定性財(cái)政補(bǔ)助收入”“非限定性財(cái)政補(bǔ)助收入”與支出里面的限定性支出與非限定性支出。轉(zhuǎn)入時(shí)借記“財(cái)政補(bǔ)助收入—限定性財(cái)政補(bǔ)助收入、非限定性財(cái)政補(bǔ)助收入”，貸記“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余—限定性財(cái)政補(bǔ)助轉(zhuǎn)入 、非限定性財(cái)政補(bǔ)助轉(zhuǎn)入”，支出類一級(jí)科目做相反會(huì)計(jì)分錄。年末將此科目余額轉(zhuǎn)入“結(jié)余分配”。

4. “事業(yè)結(jié)余”科目，核算學(xué)校教學(xué)、科研等收入減支出后的結(jié)余。每月末，將收入類科目轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”科目貸方，將支出類科目轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”借方，年末將此科目轉(zhuǎn)入“結(jié)余分配”。

5. “經(jīng)營結(jié)余”科目，核算學(xué)校教學(xué)、科研等活動(dòng)之外非獨(dú)立核算經(jīng)營活動(dòng)所取得的收入減支出后的結(jié)余。年末將此科目轉(zhuǎn)入“結(jié)余分配”。

6. “結(jié)余分配”科目，類似企業(yè)“本年利潤”或者事業(yè)單位“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目，反映當(dāng)年的辦學(xué)結(jié)余金額，年末由“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”“事業(yè)結(jié)余”“經(jīng)營結(jié)余”等科目轉(zhuǎn)入。

根據(jù)企業(yè)所得稅法，計(jì)算應(yīng)稅所得額，繳納應(yīng)繳所得稅，借“結(jié)余分配”，貸“應(yīng)交稅款—應(yīng)交所得稅”。

7. “事業(yè)基金”科目，反映歷年學(xué)校辦學(xué)積累，年末將“結(jié)余分配”余額轉(zhuǎn)入事業(yè)基金借方或貸方，事業(yè)基金余額反映學(xué)校存續(xù)辦學(xué)過程中的資本積累，也為各股東重新確認(rèn)股份時(shí)提供數(shù)據(jù)支持。

8. “專用基金”科目，核算學(xué)校按照規(guī)定提取或者設(shè)置專門用途的資金，主要包括提取的學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金，為其他捐資人設(shè)置的具有專門用途的獎(jiǎng)助學(xué)基金等。

學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金提取時(shí)，借記“結(jié)余分配”，貸記“專用基金—學(xué)生獎(jiǎng)助基金”等，使用時(shí)借記“專用基金—學(xué)生獎(jiǎng)助基金”，貸記“銀行存款”“現(xiàn)金”等。

收到捐資款時(shí)，借記“銀行存款”“存貨”“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“專用基金—XX基金”，使用時(shí)，借記相關(guān)支出類科目，貸記“銀行存款”等，月末由支出類項(xiàng)目轉(zhuǎn)入“專用基金—XX基金”借方。

四、結(jié)語

《國務(wù)院關(guān)于鼓勵(lì)社會(huì)力量興辦教育促進(jìn)民辦教育健康發(fā)展的若干意見》（國發(fā)【2016】81號(hào)）第九條“探索舉辦混合所有制職業(yè)院?！保旱诙畻l規(guī)定，要“進(jìn)一步規(guī)范民辦學(xué)校會(huì)計(jì)核算，建立健全第三方審計(jì)制度”；“非營利和營利性民辦學(xué)校按照登記的法人屬性，根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度”；“民辦學(xué)校財(cái)務(wù)要明晰財(cái)務(wù)管理，依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿；民辦學(xué)校應(yīng)將舉辦者出資、政府補(bǔ)助、受贈(zèng)、收費(fèi)、辦學(xué)積累等各類資產(chǎn)分類登記入賬，定期開展資產(chǎn)清查，并將清查結(jié)果向社會(huì)公布。

在國家對(duì)民間資本進(jìn)入教育領(lǐng)域大力支持下，混合所有制學(xué)校（民辦學(xué)校）一定要規(guī)范財(cái)務(wù)管理，提升學(xué)校管理水平。財(cái)務(wù)人員充分利用會(huì)計(jì)制度，完善會(huì)計(jì)體系，善用會(huì)計(jì)科目，準(zhǔn)確反映財(cái)務(wù)狀況，發(fā)揮財(cái)務(wù)管理對(duì)學(xué)校發(fā)展的決策支持作用。

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（作者單位：山東化工職業(yè)學(xué)院）