公允價(jià)值在金融資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量中的運(yùn)用

摘 要在我國此次企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革中，多個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。本文就公允價(jià)值在金融資產(chǎn)中的運(yùn)用進(jìn)行解讀，以便于更好的掌握公允價(jià)值在實(shí)際操作中的應(yīng)用處理。

關(guān)鍵詞 公允價(jià)值;交易性金融資產(chǎn);可供出售金融資產(chǎn)

中圖分類號(hào)F230文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼A 文章編號(hào)1673-9671-(2009)111-0139-01

2006年2月15日我國財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)公允價(jià)值的定義為:在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。通常情況下，最符合公允價(jià)值定義的是市場(chǎng)價(jià)格。由于公允價(jià)值是雙方自愿達(dá)成的交換價(jià)格，其確定并不在于交易是否發(fā)生，而在于雙方一致的認(rèn)識(shí)形成的一個(gè)價(jià)值，因此公允價(jià)值最適用于對(duì)金融工具進(jìn)行計(jì)量。

金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。我國金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則所規(guī)范的以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)包括以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，以及可供出售金融資產(chǎn)等。其中，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，本文著重解析交易性金融資產(chǎn)。

1交易性金融資產(chǎn)

企業(yè)在交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)、持有期間和處置時(shí)的核算:

⑴取得時(shí):初始確認(rèn)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，通常是以市場(chǎng)交易價(jià)格為基礎(chǔ)確定，相關(guān)交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。取得以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理。取得時(shí)按公允價(jià)值借記“交易性金融資產(chǎn)—成本”科目，按發(fā)生的交易費(fèi)用借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額貸記“銀行存款”科目。

⑵持有期間:交易性金融資產(chǎn)持有期間的核算包括收到利息或現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理和期末計(jì)量。

在資產(chǎn)負(fù)債表日按債券投資的票面利率計(jì)算的利息或被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)公允價(jià)值高于賬面余額時(shí)，按兩者差額借記“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目;當(dāng)公允價(jià)值低于賬面余額時(shí)，按兩者的差額借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目。

⑶處置時(shí):處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的

差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。按實(shí)際收到的金額借記“銀行存款”科目，按賬面余額貸記“交易性金融資產(chǎn)—成本”科目，貸記或借記“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按其差額借記或貸記“投資收益”科目。同時(shí)將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目，其目的是將未實(shí)現(xiàn)收益轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)收益。

2可供出售金融資產(chǎn)

對(duì)于公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)，企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定:可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

2.1可供出售金融資產(chǎn)為權(quán)益投資，在取得時(shí)、持有期間和處置時(shí)的核算

⑴取得時(shí):企業(yè)取得可供出售的權(quán)益性金融資產(chǎn)時(shí)，按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和借記“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利借記“應(yīng)收股利”，按實(shí)際支付的金額貸記“銀行存款”科目。

⑵持有期間:可供出售權(quán)益性投資的現(xiàn)金股利，在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。在資產(chǎn)負(fù)債表日，如可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面余額，按兩者差額借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目;如可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于賬面余額，按兩者的差額借記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變”科目。

⑶處置時(shí):按實(shí)際收到的金額借記“銀行存款”科目，按其賬面余額貸記

“可供出售金融資產(chǎn)—成本、公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，借記或貸記“資本公積—其他資本公積”科目，按其差額貸記或借記“投資收益”科目。

2.2可供出售金融資產(chǎn)為債券投資，在取得時(shí)、持有期間和處置時(shí)的核算

⑴取得時(shí):按債券面值借記“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付金額貸記“銀行存款”科目，按其差額借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目。

⑵持有期間:按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目(分期付息，一次還本)或借記“可供出售金融資產(chǎn)—應(yīng)計(jì)利息”科目(一次還本付息)，按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額借記或貨記“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目。

⑶處置時(shí):按實(shí)際收到的金額借記“銀行存款”科目，按其賬面余額貸記“可供出售金融資產(chǎn)—成本、公允價(jià)值變動(dòng)、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，借記或貸記“資本公積—其他資本公積”科目，按其差額貸記或借記“投資收益”科目。

從理論上說，公允價(jià)值是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的最好計(jì)量模式，在市場(chǎng)有效的情況下，公允價(jià)值計(jì)量能夠提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。但在實(shí)踐中，市場(chǎng)環(huán)境復(fù)雜多變，有些所需的要素事項(xiàng)可以找到相類似的市場(chǎng)價(jià)格，而有的卻很難找到可供參照的交易價(jià)格，并且我國在許多領(lǐng)域還沒有形成活躍的二級(jí)市場(chǎng)，公允價(jià)值難以取得，因此實(shí)施公允價(jià)值所面臨的是非常復(fù)雜的，很多問題還需要進(jìn)一步的探討。

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