淺談新會計準則關于固定資產(chǎn)會計處理的若干變化

摘要：2006年2月15日財政部頒布了包括1個基本準則和38個具體準則在內(nèi)的新會計準則體系。新準則在固定資產(chǎn)的確認、計量、核算等方面發(fā)生了較大的變化。本文通過新舊會計準則對固定資產(chǎn)的定義、固定資產(chǎn)核算范圍、固定資產(chǎn)價值的確認、因定資產(chǎn)價值的確認、固定資產(chǎn)折舊的范圍和方法等會計處理的比較．來分析新會計準則下固定資產(chǎn)會計處理的變化，以期對固定資產(chǎn)的會計處理進行更加準確的操作。

關鍵詞：新會計準則；固定資產(chǎn)；確認；預計凈殘值

2006年2月15日財政部頒布了包括1個基本準則和38個具體準則在內(nèi)的新會計準則體系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先執(zhí)行，中央國有企業(yè)于2008年年底之前全面執(zhí)行。新準則在固定資產(chǎn)的確認、計量、核算等方面發(fā)生了較大的變化。本文通過新舊會計準則對固定資產(chǎn)會計處理的比較，來分析新會計準則下固定資產(chǎn)會計處理的變化，以期對固定資產(chǎn)的會計處理進行更加準確的操作。

一、固定資產(chǎn)的定義發(fā)生了變化

2001年11月21日財政部頒布的《企業(yè)會計準則一固定資產(chǎn)》(以下簡稱舊準則)對固定資產(chǎn)所下的定義是：固定資產(chǎn)，是指同時具有以下特征的有形資產(chǎn)：(1)為生產(chǎn)商品、提供勞務，出租或經(jīng)營管理需要而持有的；(2)使用年限超過一年；(3)單位價值較高。而2006年2月15日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第4號一固定資產(chǎn)》(以下簡稱新準則)對固定資產(chǎn)的定義則改為：固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：(1)為生產(chǎn)商品，提供勞務，出租或經(jīng)營管理而持有的；(2)使用壽命超不定期一個會計年度。新準則對固定資產(chǎn)的定義有以下兩點變化：

(一)不再強調(diào)單位價值較高

這一修改變更了原制度中關于生產(chǎn)企業(yè)非生產(chǎn)經(jīng)營主要設備需達到單位價值2000元以上，行政事業(yè)單位設備單位價值需達到500元以上的價值量判斷的硬性標準，將更多的判斷自主權交給企業(yè)。更有利于發(fā)揮企業(yè)管理資產(chǎn)的能動性。

(二)使用時間要求發(fā)生了變化

新舊準則的“使用壽命”均是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預計期間。但兩個文件的區(qū)別在于：新準則將固定資產(chǎn)的使用壽命由原來的“超過一年”變更為“超過一個會計年度”。這也就意味著，有些設備雖然使用壽命未到一年整，但跨過了一個會計年度的，也可以納入固定資產(chǎn)的核算范圍。例如，某企業(yè)某年8月1日購故一臺設備，按舊準則規(guī)定，它的使用壽命需達到或超過一年，即至少到下一年的8月1日止才能將這臺設備列入固定資產(chǎn)核算，但按新準則規(guī)定，這臺設備的使用壽命只需超過當年的12月31日即可列入固定資產(chǎn)核算。

舊準則從使用用途、使用年限和單位價值方面對固定資產(chǎn)進行了定義，而新準則(第三條)取消了舊準則“單位價值較高”這一限制條件，定義僅涉及使用用途、使用壽命兩個方面；在使用期限上，新準則提出“使用壽命超過—個會計年度”的說法，比舊準則“使用年限超過一年”的說法更為符合客觀實際。

二、固定資產(chǎn)核算范圍發(fā)生了變化

在新準則里面，固定資產(chǎn)的核算范圍變小了。新準則第一章第二條規(guī)定，作為投資性房地產(chǎn)的建筑物，適用《企業(yè)會計準則第3號～投資性房地產(chǎn)》；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)則適用《企業(yè)會計準則第5號一一生物資產(chǎn)》。也就是說，在舊準則里面納入固定資產(chǎn)核算范疇的這兩類資產(chǎn)在新準則里面不再納入固定資產(chǎn)的核算范疇。所以我們認為，較之舊準則，新準則在固定資產(chǎn)的核算范圍上是縮小了的。新準則對固定資產(chǎn)的核算變化主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

(一)重新定義預計凈殘值

新準則對預計凈殘值進行了定義，即假定固定資產(chǎn)的預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)的處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。該定義強調(diào)了現(xiàn)值，在確定預計凈殘值的金額時使用其折現(xiàn)值。同時，明確規(guī)定固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的變更視為會計估計變更，采用未來適用法，統(tǒng)一了會計處理方法，增加了會計信息的可比性。

(二)確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮預計棄置費用因素

新準則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮預計棄置費用因素。應用指南指出，棄置義務通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務，如石油天然氣企業(yè)油氣水井及相關設施的棄置、核電站核設施的棄置等。企業(yè)應按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)原價的金額和相應的預計負債，即固定資產(chǎn)預計處置費用的折現(xiàn)值應計入固定資產(chǎn)成本，并計提折舊。

這種處理方式充分考慮了經(jīng)濟發(fā)展帶來的負效應，是綠色會計、環(huán)境會計等以社會價值為導向會計思想的展現(xiàn)。我國十六屆六中全會明確指出，構建社會主義和諧社會要人與自然和諧相處，而對會計核算中棄置費用的處理無疑是對這一宏觀政策的微觀體現(xiàn)。原準則單獨規(guī)定了后續(xù)支出的確認原則，而新準則(第四、六條)規(guī)定，計入固定資產(chǎn)成本的后續(xù)支出其確認原則與初始固定資產(chǎn)的確認原則相一致：該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

(三)取消了原后續(xù)支出的確認原則

原準則單獨規(guī)定了后續(xù)支出的確認原則，而新準則(第四、六條)規(guī)定，計人固定資產(chǎn)成本的后續(xù)支出其確認原則與初始固定資產(chǎn)的確認原則相一致：該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

(四)取消了固定資產(chǎn)減值轉回

新資產(chǎn)減值準則明確規(guī)定，為確保財務狀況和經(jīng)營業(yè)績更加真實、可靠，投資者利益不受侵犯，前期已計提的減值預備不得轉回，以避免利用資產(chǎn)減值的轉回調(diào)節(jié)利潤，進行盈余治理。

(五)舊準則對棄置費用未充分考慮

但新準則對某些行業(yè)的固定資產(chǎn)預設了棄置費用，并計入負債。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境義務等。舊準則原來對這一類固定資產(chǎn)取得時的賬務處理為：借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目。新準則在考慮棄置費用的前提下對這一類固定資產(chǎn)取得時的財務處理為：借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”和“預計負債…預計棄置費用”科目。要特別強調(diào)的是，并不是所有的企業(yè)都能考慮預計棄置費用，只有電廠等特殊企業(yè)才能考慮預計棄置費用并計入負債。

(六)固定資產(chǎn)盤盈的會計核算也發(fā)生了變化

舊準則對固定資產(chǎn)的盤盈在批準轉銷前通常是計人“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目，批準轉銷后則從該科目轉入“營業(yè)處收入”科目。按新準則規(guī)定，固定資產(chǎn)盤盈應作為前期差錯記人“以前年度損益調(diào)整”科目。而舊準則是作為當期損益。之所以新準則將固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯進行會計處理，是因為固定資產(chǎn)出現(xiàn)由于企業(yè)無法控制的因素而造成盤盈的可能性極小甚至是不可能的，企業(yè)出現(xiàn)了固定資產(chǎn)的盤盈必定是企業(yè)以前會計期間少計、漏計而產(chǎn)生的，應當作為會計差錯進行更正處理，這樣也能在一定程度上控制人為的調(diào)解利潤的可能性。企業(yè)在盤盈固定資產(chǎn)時，首先應確定盤盈固定資產(chǎn)的原值、累計折舊和固定資產(chǎn)凈值。根據(jù)確定的固定資產(chǎn)原值借記“固定資產(chǎn)”，貸記“累計折舊”，將兩者的差額貸記“以前年度損益調(diào)整”。其次再計算應納的所得稅費用，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應交稅費——應交所得稅”。接著補提盈余公積，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“盈余公積”。最后調(diào)整利潤分配，借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“利潤分配——未分配利潤。”

三、固定資產(chǎn)價值的確認發(fā)生了變化

固定資產(chǎn)價值的確認，可分為初始確認和再確認兩個方面。初始確認是指取得固定資產(chǎn)時入賬價值的確認；而再確認則是固定資產(chǎn)取得后對后續(xù)支出、重估價等的確認問題。這里所說的固定資產(chǎn)計價，只是指對固定資產(chǎn)初始價值的確認。固定資產(chǎn)原則上應以原值計價。即以取得固定資產(chǎn)并使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出作為固定資產(chǎn)入賬的依據(jù)。我們說固定資產(chǎn)價值確認發(fā)生了變化主要體現(xiàn)在取得固定資產(chǎn)投資方面。在舊準則中，對投資者投入的固定資產(chǎn)的原值，要求按照評估確認或者投資各方確認的價值計算。但新準則對此的規(guī)定則是，如果有公允價的。按公允價值入賬，只有在沒有公允價的情況下，才能按照合同或協(xié)議約定的價值入賬。(新準則(第十一條)指出應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在英國，法律要求財務報表對經(jīng)營活動情況發(fā)表真實和公允的觀點，使之成實”——以事實為基礎，忠于經(jīng)營活動，具有真實的精確性；另一方面則體現(xiàn)了表述的“公允”——實質(zhì)重于形式，交易要放在正確的背景下，與潛在的事實相一致。

四、固定資產(chǎn)折舊的范圍和方法發(fā)生了變化

在新準則里面，固定資產(chǎn)的折舊范圍變大了。固定資產(chǎn)折舊，是對固定資產(chǎn)由于磨損和損耗而轉移到產(chǎn)品中去的那一部分價值的補償。固定資產(chǎn)磨損和損耗包括固定資產(chǎn)的實物損耗、自然損耗和無形損耗。舊準則規(guī)定需要計提折舊的固定資產(chǎn)具體范圍包括：房屋和建筑物、在用的機器設備、儀器儀表、運輸工具、工具器具；季節(jié)性停用、大修理停用的固定資產(chǎn)。根據(jù)舊準則的這一規(guī)定，不用的機器設備是不提折舊的。但新準則規(guī)定，機器設備不管用或不用，均提折舊。此外，舊準則規(guī)定固定資產(chǎn)的壽命及折舊方法一經(jīng)確定不得隨意改變，但新準則強調(diào)會計期末對固定資產(chǎn)的預期壽命、凈殘值和折舊方法重新估價，必要時可予以調(diào)整。

責任編輯 杜紅艷