淺談新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表分析的影響

黃　穎

摘要：本文主要講了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表分析的影響，主要分兩部分，首先講了對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表影響的分析，然后談了對(duì)利潤(rùn)表影響的分析。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)表影響

一、對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表影響的分析

(一)對(duì)資產(chǎn)影響的分析

借款費(fèi)用資本化的范圍的擴(kuò)大，如擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目中，將增加資產(chǎn)。固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)的處置費(fèi)用的折現(xiàn)金額計(jì)人固定資產(chǎn)入賬價(jià)值，將發(fā)生的符合條件的后續(xù)支出確認(rèn)為固定資產(chǎn)，會(huì)使固定資產(chǎn)的計(jì)量結(jié)果增大，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，使長(zhǎng)期資產(chǎn)比重提高。開(kāi)發(fā)階段的研發(fā)費(fèi)用可以資本化和允許對(duì)投資性土地使用權(quán)采用公允價(jià)值計(jì)量，提高了企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，使資產(chǎn)增加。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，有很強(qiáng)的人為主觀判斷，其結(jié)果會(huì)影響企業(yè)的資產(chǎn)和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。所得稅中，以很可能獲得用來(lái)抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，這使本期資產(chǎn)增加。同時(shí)，所得稅應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，在大部分情況下，都產(chǎn)生可抵減暫時(shí)性差異，這將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加。

(二)對(duì)負(fù)債影響的分析

固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的考慮，使計(jì)量結(jié)果增大，同時(shí)預(yù)計(jì)凈殘值強(qiáng)調(diào)現(xiàn)值，結(jié)果會(huì)使企業(yè)各期計(jì)提的折舊額增加，導(dǎo)致各期的費(fèi)用增加，最終使企業(yè)的收益水平，同時(shí)增加負(fù)債。授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在授予日以承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，增加了負(fù)債。公允價(jià)值計(jì)量模式的采用，將對(duì)金融負(fù)債產(chǎn)生影響。影響方向取決于公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異。

(三)對(duì)所有者權(quán)益影響的分析

1、對(duì)當(dāng)期損益影響分析

借款費(fèi)用資本化的范圍的擴(kuò)大，增加資產(chǎn)的同時(shí)增加權(quán)益。固定資產(chǎn)計(jì)量結(jié)果增大，同時(shí)預(yù)計(jì)凈殘值強(qiáng)調(diào)現(xiàn)值，結(jié)果會(huì)使企業(yè)各期計(jì)提的折舊額增加，導(dǎo)致各期的費(fèi)用增加，最終使企業(yè)的收益水平和所有者權(quán)益增加。企業(yè)就可以按照投資雙方議定的價(jià)格作為無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值，從而造成權(quán)益增加，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化；研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化的修訂，將極大的增加企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益的增加，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦提取就不允許沖回，遏制了調(diào)整利潤(rùn)的行為，減少企業(yè)的損益，從而減少權(quán)益，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化。

投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、交易性金融資產(chǎn)、套期保值和非共同控制下的企業(yè)合并等方面都引入了公允價(jià)值計(jì)量，將公允價(jià)值的變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

2、對(duì)資本公積影響分析

債務(wù)重組利得不再計(jì)人資本公積，使得資本公積減少。授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)或其他方類似服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在授予日按權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)人相關(guān)成本或費(fèi)用。增加了資本公積。可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，其價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積。

二、對(duì)利潤(rùn)表影響的分析

(一)對(duì)利潤(rùn)影響的分析

1、增加企業(yè)利潤(rùn)

借款費(fèi)用資本化的范圍將擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目中，將導(dǎo)致仍使存貨處于長(zhǎng)時(shí)間生產(chǎn)周期中的企業(yè)損益表中當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用減少，利潤(rùn)增加。債務(wù)重組利得不再計(jì)入資本公積，而是計(jì)入當(dāng)期損益。這將使企業(yè)利潤(rùn)增加。同時(shí)，債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益，這使得利潤(rùn)增加。

投資性房地產(chǎn)滿足一定條件按公允價(jià)值計(jì)價(jià)時(shí)，不計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，將使費(fèi)用減少，利潤(rùn)增加；此外，將資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與原賬使本面價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期利潤(rùn)，在房地產(chǎn)升值的情況下，也將使利潤(rùn)增加所得稅以很可能獲得用來(lái)抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，利潤(rùn)增加。同時(shí)，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，本期所得稅費(fèi)用減少，期利潤(rùn)增加。

2、減少企業(yè)利潤(rùn)

股份支付無(wú)論是以權(quán)益結(jié)算還是現(xiàn)金結(jié)算，在授予后將股份支付的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)的成本或費(fèi)用，從而使利潤(rùn)減少。

3、增加或減少企業(yè)利潤(rùn)

對(duì)于采用“后進(jìn)先出”法結(jié)轉(zhuǎn)成本的企業(yè)在取消了“后進(jìn)先出”法后，如果物價(jià)上漲，將使轉(zhuǎn)出的成本減少，從而使利潤(rùn)增加；如果物價(jià)下降，將使轉(zhuǎn)出的成本增加，從而使利潤(rùn)減少。因此，不允許采用后進(jìn)先出法結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本后，其對(duì)利潤(rùn)的影響，取決于物價(jià)的變動(dòng)。將原采用的權(quán)益法核算改為成本法核算后，如果子公司盈利，將使母公司個(gè)別報(bào)表的利潤(rùn)減少；如果子公司虧損，將使母公司個(gè)別報(bào)表的利潤(rùn)增加。其對(duì)利潤(rùn)的影響，取決于子公司的盈虧。非貨幣性資產(chǎn)交換將公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，將增加利潤(rùn)增加；當(dāng)公允價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí)，將減少利潤(rùn)。其對(duì)利潤(rùn)的影響，取決于公允價(jià)值與賬面價(jià)值的大小。

交易性金融資產(chǎn)，期末按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。如果交易性股票投資的股票價(jià)格不斷上漲，確認(rèn)為投資收益，將使利潤(rùn)增加；如果股票價(jià)格下降，確認(rèn)為投資損失，將使利潤(rùn)減少。其對(duì)利潤(rùn)的影響，取決于股票價(jià)格的走向。套期工具為衍生工具的，套期工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。其對(duì)利潤(rùn)的影響，取決于套期工具的期末價(jià)值變動(dòng)。

4、對(duì)利潤(rùn)結(jié)構(gòu)的影響

母公司對(duì)具有控制權(quán)的投資由權(quán)益法改為成本法核算，將大大減少母公司尤其是自身沒(méi)有主營(yíng)業(yè)務(wù)的控股型母公司的利潤(rùn)總額，從而影響其財(cái)務(wù)報(bào)表中的利潤(rùn)結(jié)構(gòu)，即持續(xù)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)中投資利潤(rùn)的未實(shí)現(xiàn)收益比重降低。債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等抵債資產(chǎn)均以公允價(jià)值入賬，同時(shí)將其與重組債權(quán)的賬面價(jià)值之差確認(rèn)為債務(wù)重組損失。雖然總體上對(duì)會(huì)計(jì)年度的利潤(rùn)總額影響并不明顯，但利潤(rùn)的構(gòu)成卻發(fā)生了變化，即非持續(xù)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)中內(nèi)部實(shí)現(xiàn)的收益比重變化。

(二)對(duì)利潤(rùn)操縱空間的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)利潤(rùn)操縱可能成了一把“雙刃劍”，即一方面遏制或降低了企業(yè)對(duì)利潤(rùn)操縱的空間范圍，另一方面又可能為企業(yè)利潤(rùn)操縱開(kāi)辟了新的空間。

1、遏制了利潤(rùn)操縱空間

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中取消了后進(jìn)先出法，就在一定程度上降低了企業(yè)通過(guò)變更存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間，控制了人為對(duì)利潤(rùn)的操縱。新準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的變化將減少母公司通過(guò)對(duì)子公司絕對(duì)控股地位調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能性。資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)。在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這一變革截?cái)嗔松鲜泄菊{(diào)節(jié)利潤(rùn)的一大途徑。

非同一控制下的企業(yè)合并計(jì)價(jià)以賬面價(jià)值為核算基礎(chǔ)，規(guī)范了企業(yè)盈余管理行為，提高了利潤(rùn)的真實(shí)性，有效地抑制了企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的操縱。合并報(bào)表范圍的擴(kuò)大。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司、將經(jīng)營(yíng)狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除從而粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績(jī)慣用的伎倆，對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤(rùn)將產(chǎn)生較大的影響，減少了母公司通過(guò)與某些特殊子公司的關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能性。

2、擴(kuò)大了利潤(rùn)操縱空間

借款費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大，由專門借款擴(kuò)大到專門借款和一般借款。使得企業(yè)可能采用一定的手段使一些存貨的借款利息支出，以及專項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合計(jì)人資產(chǎn)的要求，擴(kuò)大費(fèi)用資本化的范圍，相應(yīng)的增加企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，減少當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，達(dá)到提升企業(yè)利潤(rùn)的目的。債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，同時(shí)，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，使得一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，使得企業(yè)的賬面業(yè)績(jī)出現(xiàn)很大變化，因而上市公司可能會(huì)通過(guò)關(guān)聯(lián)方債務(wù)豁免等債務(wù)重組方式達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換企業(yè)仍然可能想方設(shè)法使關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，既而通過(guò)與上市公司之間以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)等形式的非貨幣性交易。來(lái)調(diào)整當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)、凈資產(chǎn)，以改變上市公司的財(cái)務(wù)狀況。企業(yè)可能通過(guò)主觀劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，來(lái)決定研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，從而達(dá)到了操縱利潤(rùn)的目的。無(wú)法預(yù)見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，其不應(yīng)攤銷，只計(jì)減值。則可能誘發(fā)企業(yè)通過(guò)調(diào)節(jié)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

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