供應(yīng)鏈管理的稅務(wù)分析

李曉暉

采用稅務(wù)效率較高的供應(yīng)鏈管理模式,可以降低中國(guó)企業(yè)海外投資項(xiàng)目所負(fù)擔(dān)稅負(fù),優(yōu)化稅務(wù)管理和風(fēng)險(xiǎn)控制,改善項(xiàng)目的現(xiàn)金流狀況,提高凈現(xiàn)值和回報(bào)率

中國(guó)企業(yè)在海外投資時(shí),需要以全球視野對(duì)其商業(yè)運(yùn)作模式進(jìn)行整體優(yōu)化。供應(yīng)鏈?zhǔn)巧虡I(yè)運(yùn)作模式中的核心,由材料提供、生產(chǎn)制造、物流倉(cāng)儲(chǔ)、分銷(xiāo)等環(huán)節(jié)構(gòu)成,包含了從供應(yīng)商到最終用戶(hù)的全部職能。采用稅務(wù)效率較高的供應(yīng)鏈管理模式,可以降低海外投資項(xiàng)目所負(fù)擔(dān)的海外及中國(guó)所得稅、營(yíng)業(yè)稅、增值稅、關(guān)稅等稅負(fù),優(yōu)化稅務(wù)管理和風(fēng)險(xiǎn)控制,改善項(xiàng)目的現(xiàn)金流狀況,提高凈現(xiàn)值和回報(bào)率。

但是,跨國(guó)交易的供應(yīng)鏈管理模式,通常涉及多個(gè)國(guó)家的稅務(wù)規(guī)定以及國(guó)際間的稅收協(xié)定,因此需要特別慎重考慮,從而在減低稅負(fù)的同時(shí),降低潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

采購(gòu)流程的稅負(fù)優(yōu)化

設(shè)計(jì)一個(gè)合理有效的材料采購(gòu)流程,可以節(jié)約所得稅、增值稅和關(guān)稅成本,是進(jìn)行供應(yīng)鏈管理模式分析的考慮要點(diǎn)之一。

例如,一家中國(guó)內(nèi)地公司在非洲某國(guó)從事基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè),需要從中國(guó)和其他國(guó)家采購(gòu)大量水泥、鋼筋等工程材料。較為常見(jiàn)的是“直接采購(gòu)”方式(如圖1.1所示),即由中國(guó)內(nèi)地公司A和非洲項(xiàng)目公司B分別與境內(nèi)外供應(yīng)商簽訂合同,購(gòu)買(mǎi)建設(shè)所需材料,A再將境內(nèi)購(gòu)買(mǎi)的材料轉(zhuǎn)售給B。在“直接采購(gòu)”方式下,材料采購(gòu)環(huán)節(jié)的增值額會(huì)留在稅率較高的A公司和B公司,導(dǎo)致該部分利潤(rùn)的整體稅負(fù)較高。

如果“通過(guò)海外關(guān)聯(lián)公司采購(gòu)再轉(zhuǎn)售”(如圖1.2所示),即由稅率較低的海外關(guān)聯(lián)公司C(比如一家中國(guó)香港的關(guān)聯(lián)公司)作為全球采購(gòu)平臺(tái),負(fù)責(zé)集團(tuán)的所有材料采購(gòu)職能,并承擔(dān)相關(guān)的價(jià)格波動(dòng)、質(zhì)量等風(fēng)險(xiǎn),則C從供應(yīng)商采購(gòu)材料之后,可以按照合理的較高價(jià)格轉(zhuǎn)售給B,將一定利潤(rùn)留在稅率較低的海外關(guān)聯(lián)公司。

由于行業(yè)的差異和投資區(qū)域的不同,在選擇材料采購(gòu)方式時(shí),除了所得稅稅率差異,還需要綜合考慮多種因素,例如與材料供應(yīng)商已有的業(yè)務(wù)安排、各相關(guān)國(guó)家或地區(qū)的海關(guān)進(jìn)出口規(guī)定等問(wèn)題,尤其是通過(guò)海外關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)售,是否會(huì)在非洲項(xiàng)目所在地的進(jìn)口關(guān)稅和增值稅上產(chǎn)生影響,從而選擇最優(yōu)的材料采購(gòu)方式。

設(shè)備購(gòu)銷(xiāo)租賃稅負(fù)優(yōu)化

對(duì)大型投資項(xiàng)目來(lái)說(shuō),機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn),將在很大程度上影響著長(zhǎng)期盈利狀況和稅務(wù)負(fù)擔(dān)。因此,設(shè)計(jì)稅務(wù)效率較高的機(jī)器設(shè)備提供方式,也是供應(yīng)鏈優(yōu)化的一個(gè)重要方面。

承上例,中國(guó)內(nèi)地公司A需要向該非洲項(xiàng)目公司B提供生產(chǎn)所需的機(jī)器設(shè)備。比較常見(jiàn)的是“購(gòu)銷(xiāo)方式”(如圖2.1所示),即A將自產(chǎn)的機(jī)器設(shè)備直接銷(xiāo)售給B,或者A向境內(nèi)供應(yīng)商購(gòu)買(mǎi)機(jī)器設(shè)備,再轉(zhuǎn)售給B。在這種方式下,A公司出口設(shè)備可能享受中國(guó)的出口退稅等稅收優(yōu)惠,同時(shí)B公司可以將該機(jī)器設(shè)備計(jì)入其固定資產(chǎn),并在稅前計(jì)提折舊。但是,機(jī)器設(shè)備提供環(huán)節(jié)的增值額將留存在A公司,這部分利潤(rùn)需要繳納較高的中國(guó)所得稅。

因此,在“購(gòu)銷(xiāo)方式”下可以參考前述材料供應(yīng)的籌劃方法,由集團(tuán)內(nèi)的一家低稅負(fù)海外公司作為機(jī)器設(shè)備的國(guó)際采購(gòu)平臺(tái),從而將合理利潤(rùn)保留在這家低稅負(fù)的海外公司。

在海外的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目上,大型機(jī)器設(shè)備使用時(shí)間往往不超過(guò)三五年時(shí)間,因此“租賃方式”(如圖2.2所示)更為常見(jiàn),即由中國(guó)公司或海外關(guān)聯(lián)公司向中國(guó)境內(nèi)外供貨商購(gòu)買(mǎi)機(jī)器設(shè)備,再出租給非洲項(xiàng)目公司。

在這種方式下,需要考慮非洲項(xiàng)目東道國(guó)對(duì)租金匯出的預(yù)提稅稅負(fù)、中國(guó)或海外關(guān)聯(lián)公司所在地與非洲項(xiàng)目東道國(guó)簽訂的稅收協(xié)定對(duì)租金預(yù)提稅的限制稅率、中國(guó)或海外關(guān)聯(lián)公司所在地對(duì)租金收入征收的所得稅稅負(fù),以及租賃設(shè)備能否在非洲項(xiàng)目東道國(guó)免征進(jìn)口關(guān)稅及增值稅等問(wèn)題。

如果能由低稅負(fù)、且與項(xiàng)目東道國(guó)擁有優(yōu)惠稅收協(xié)定條款的海外關(guān)聯(lián)公司作為全球的機(jī)器設(shè)備租賃平臺(tái),則可將此環(huán)節(jié)的職能、風(fēng)險(xiǎn)和利潤(rùn)合理保留在該海外關(guān)聯(lián)公司,從而降低整體稅負(fù)。

技術(shù)許可環(huán)節(jié)的稅負(fù)優(yōu)化

中國(guó)企業(yè)在海外投資、跨國(guó)工程和國(guó)際貿(mào)易中,往往也伴隨著一定的技術(shù)許可和技術(shù)服務(wù)。承上例,如果中國(guó)內(nèi)地公司A將其持有的技術(shù)“直接許可”給非洲項(xiàng)目公司B使用(如圖3.1所示),收取特許權(quán)使用費(fèi),則可能涉及項(xiàng)目東道國(guó)的預(yù)提所得稅和中國(guó)的企業(yè)所得稅。如果A派人到B提供一定的技術(shù)支持服務(wù),還可能在項(xiàng)目東道國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),需要在當(dāng)?shù)乩U納企業(yè)所得稅。

如果集團(tuán)內(nèi)的一家海外低稅負(fù)企業(yè)持有技術(shù)等知識(shí)產(chǎn)權(quán),例如A將技術(shù)轉(zhuǎn)讓給所得稅稅率較低的中國(guó)香港關(guān)聯(lián)公司C,按成本加成一定比例利潤(rùn)的方式收取合理的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi),然后由C向B提供技術(shù)許可及技術(shù)支持服務(wù),收取合理的費(fèi)用,即“將技術(shù)轉(zhuǎn)讓給海外關(guān)聯(lián)公司,然后許可項(xiàng)目公司使用”的方式(如圖3.2所示),則可以將技術(shù)許可環(huán)節(jié)的利潤(rùn)保留在低稅負(fù)的海外關(guān)聯(lián)公司。

但是,在這種方式下需要考慮的問(wèn)題較多,包括非洲項(xiàng)目東道國(guó)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)匯出的預(yù)提稅稅負(fù)、中國(guó)或海外關(guān)聯(lián)公司所在地與非洲項(xiàng)目東道國(guó)簽訂的稅收協(xié)定對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提稅的限制稅率、中國(guó)或海外關(guān)聯(lián)公司所在地對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)收入征收的所得稅稅負(fù)、中國(guó)對(duì)技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入的所得稅稅負(fù)和優(yōu)惠、海外關(guān)聯(lián)公司所在地對(duì)技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo),以及中國(guó)和海外關(guān)聯(lián)公司所在地與非洲項(xiàng)目東道國(guó)簽訂的稅收協(xié)定關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定等。

另外,需要尤其關(guān)注技術(shù)轉(zhuǎn)讓和技術(shù)許可兩個(gè)環(huán)節(jié)的交易金額是否合理,否則極易引起兩國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑。

設(shè)計(jì)與施工勞務(wù)的稅負(fù)優(yōu)化

在海外投資項(xiàng)目的建設(shè)過(guò)程中,經(jīng)常需要中國(guó)公司提供圖紙?jiān)O(shè)計(jì)等服務(wù),同時(shí)中國(guó)公司還會(huì)派遣勞務(wù)人員到項(xiàng)目東道國(guó)進(jìn)行工程施工。如果由中國(guó)公司A“派遣設(shè)計(jì)人員赴項(xiàng)目東道國(guó)現(xiàn)場(chǎng)工作”,除了中國(guó)企業(yè)所得稅,還可能會(huì)在項(xiàng)目東道國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),需要繳納當(dāng)?shù)厮枚?。另?如果A向非洲項(xiàng)目公司B“直接提供施工勞務(wù)”(如圖4.1所示),除了項(xiàng)目東道國(guó)可能會(huì)對(duì)施工環(huán)節(jié)的利潤(rùn)征收所得稅,還存在中國(guó)企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。

如果采用“海外關(guān)聯(lián)公司提供設(shè)計(jì)和施工勞務(wù)”的方式(如圖4.2所示),由低稅負(fù)的海外關(guān)聯(lián)公司提供設(shè)計(jì)服務(wù),盡可能減少設(shè)計(jì)人員赴項(xiàng)目東道國(guó)現(xiàn)場(chǎng)工作;同時(shí),將勞務(wù)人員的合同關(guān)系轉(zhuǎn)移給低稅負(fù)的海外關(guān)聯(lián)公司,由該公司派遣勞務(wù)人員到項(xiàng)目東道國(guó)進(jìn)行工程施工,則可以將相應(yīng)的設(shè)計(jì)和施工勞務(wù)利潤(rùn)保留在低稅負(fù)的海外公司。

但是,上述方式需要綜合考慮中國(guó)或海外關(guān)聯(lián)公司所在地對(duì)設(shè)計(jì)服務(wù)和施工勞務(wù)收入征收的所得稅稅負(fù)、中國(guó)和海外關(guān)聯(lián)公司所在地與非洲項(xiàng)目東道國(guó)簽訂的稅收協(xié)定關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定等。另外,在實(shí)際操作中,還需要考慮較多問(wèn)題,例如設(shè)計(jì)人員能否轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)的海外公司進(jìn)行工作、施工人員的合同關(guān)系能否轉(zhuǎn)移到海外關(guān)聯(lián)公司、項(xiàng)目東道國(guó)對(duì)勞務(wù)提供方是否存在資質(zhì)的要求等。

綜上所述,海外項(xiàng)目的供應(yīng)鏈管理是否合理,在稅務(wù)上是否有效,會(huì)對(duì)項(xiàng)目成敗產(chǎn)生重大影響。因此,中國(guó)企業(yè)在進(jìn)行海外投資時(shí),應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)稅收籌劃的重要作用,合理、合法地安排集團(tuán)內(nèi)各個(gè)國(guó)家或地區(qū)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易,在降低整體稅負(fù)的同時(shí),注意關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)的合理性,以降低相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)?！?/p>

作者為德勤北京稅務(wù)咨詢(xún)服務(wù)合伙人