內(nèi)部控制與公司治理的整合

李曉妮　馬　慧

【摘要】?jī)?nèi)部控制理論發(fā)展的歷史表明,內(nèi)部控制的目標(biāo)在不斷提升,范圍在不斷擴(kuò)大,大有與管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)融合之勢(shì)。文章在回顧有關(guān)內(nèi)部控制和公司治理關(guān)系研究的基礎(chǔ)上,從現(xiàn)代控制理論和經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析了兩者整合的必要性和可能性,并提出了整合框架。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制; 公司治理; 控制論; 整合

一、內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系研究文獻(xiàn)回顧

關(guān)于內(nèi)部控制與公司治理之間的關(guān)系,得到了理論界的充分關(guān)注。

(一)國(guó)外研究文獻(xiàn)

1994年修訂后的COSO報(bào)告在關(guān)于控制環(huán)境的論述中,包括了股東大會(huì)、董事會(huì)等公司治理的相關(guān)內(nèi)容。而關(guān)于公司治理和內(nèi)部控制關(guān)系的研究,當(dāng)首推被稱為英國(guó)公司治理和內(nèi)部控制研究史上的三大里程碑:1992年發(fā)布的《卡德伯利報(bào)告》、1998年發(fā)布的《哈姆佩爾報(bào)告》和1999年發(fā)布的《特恩布爾報(bào)告》。這三份報(bào)告將內(nèi)部控制置于公司治理框架中進(jìn)行研究,認(rèn)為有效的內(nèi)部控制是公司治理的一個(gè)重要環(huán)節(jié),董事會(huì)及董事對(duì)控制的各個(gè)方面進(jìn)行復(fù)核具有重要意義,在其內(nèi)部控制和公司治理規(guī)范中,強(qiáng)調(diào)了董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任。

(二)國(guó)內(nèi)研究文獻(xiàn)

國(guó)內(nèi)關(guān)于內(nèi)部控制與公司治理關(guān)系的研究,主要有以下幾種觀點(diǎn)。

1.公司治理是內(nèi)部控制的環(huán)境之一,是內(nèi)部控制的前提。

閻達(dá)五(2001)認(rèn)為,隨著公司治理機(jī)制的完善,內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系。吳水澎、程新生等許多學(xué)者在相關(guān)研究中,都持有類似的觀點(diǎn)。

2.內(nèi)部控制是公司治理的基礎(chǔ)。楊雄勝(2005)認(rèn)為沒(méi)有系統(tǒng)而有效的內(nèi)部控制,公司治理將成為一紙空文,內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)公司治理的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。

3.內(nèi)部控制和公司治理是會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的兩個(gè)重要因素,兩者相輔相成,相互促進(jìn)。王蕾(2001)認(rèn)為,內(nèi)部控制和公司治理具有高度的相關(guān)性,健全的內(nèi)部控制體現(xiàn)了有效的公司治理,內(nèi)部控制的創(chuàng)新和深化將有助于公司治理的完善。

4.內(nèi)部控制和公司治理存在一種嵌合關(guān)系。李連華(2005)認(rèn)為,內(nèi)部控制和公司治理在主體、目標(biāo)和內(nèi)容上有很多的重合點(diǎn)和交叉性,用“你中有我,我中有你”的嵌合論更能準(zhǔn)確地描述內(nèi)部控制和公司治理的關(guān)系。

從內(nèi)部控制與公司治理關(guān)系的研究文獻(xiàn)可以看出,兩者的關(guān)系非常密切,主要表現(xiàn)為三種形式:互為前提、等同關(guān)系、嵌合關(guān)系。既然公司治理和內(nèi)部控制具有如此高的關(guān)聯(lián)度,二者均存在于企業(yè)運(yùn)行系統(tǒng)之中,從系統(tǒng)控制論的觀點(diǎn)來(lái)看,兩者整合就具備了一定的基礎(chǔ)。

二、內(nèi)部控制與公司治理整合的必要性與可能性分析

(一)內(nèi)部控制與公司治理整合的必要性分析

1.從產(chǎn)生的根源來(lái)看,內(nèi)部控制與公司治理都是基于委托代理而產(chǎn)生的,具有相同的理論基礎(chǔ)。在企業(yè)發(fā)展過(guò)程中,由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離,“內(nèi)部人”控制相當(dāng)嚴(yán)重,經(jīng)理人背德、逆向選擇、大股東一股獨(dú)大導(dǎo)致非理性決策等問(wèn)題而引發(fā)企業(yè)失敗。為了解決這一問(wèn)題,形成了公司治理規(guī)范。公司治理規(guī)范通過(guò)建立約束、激勵(lì)和監(jiān)督機(jī)制,試圖解決所有者和經(jīng)營(yíng)者的委托代理問(wèn)題。關(guān)于公司治理問(wèn)題的產(chǎn)生,哈特(Hart,1995)認(rèn)為有兩個(gè)條件。第一,組織成員之間存在著代理問(wèn)題;第二,存在著交易成本,從而代理問(wèn)題不能通過(guò)一個(gè)完全合同來(lái)解決。也就是說(shuō),存在代理問(wèn)題和不完全合同的情況下,公司治理問(wèn)題就產(chǎn)生了。

內(nèi)部控制從產(chǎn)生至今,經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架等五個(gè)階段。在不同的階段,內(nèi)部控制都被賦予了不同的內(nèi)涵。1992年,COSO研究報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》將內(nèi)部控制定義為由董事會(huì)、經(jīng)理層和其他員工共同實(shí)施的,為營(yíng)運(yùn)效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和相關(guān)法規(guī)的遵守等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程,并將內(nèi)部控制整體框架分為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五個(gè)部分。2004年,COSO發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》,將內(nèi)部控制的目標(biāo)提升到戰(zhàn)略目標(biāo)的位置,實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部控制又一次質(zhì)的飛躍。從本質(zhì)上說(shuō),內(nèi)部控制是存在于企業(yè)的一種控制機(jī)制和控制體系,是一種為了解決代理問(wèn)題,降低代理成本而做出的一種制度安排。從契約理論的角度來(lái)看,內(nèi)部控制可以看作是公司治理這個(gè)不完全契約在企業(yè)內(nèi)部的進(jìn)一步延伸。

2.從方法論的角度來(lái)分析,公司治理和內(nèi)部控制理論在發(fā)展和完善的過(guò)程中,應(yīng)用了系統(tǒng)論和控制論的思想。從控制系統(tǒng)的主要特征出發(fā)來(lái)考察企業(yè)運(yùn)行系統(tǒng),可以得出這樣的結(jié)論:公司治理和內(nèi)部控制是典型的控制系統(tǒng)。作為企業(yè)管理系統(tǒng)中的兩個(gè)子系統(tǒng),他們之間存在著較高的耦合度。首先,二者存在著內(nèi)容耦合。在公司治理結(jié)構(gòu)中,除獨(dú)立于企業(yè)業(yè)務(wù)系統(tǒng)的股東、監(jiān)事會(huì)行使監(jiān)督權(quán)外,其余的監(jiān)督權(quán)、決策權(quán)和執(zhí)行權(quán)都納入到內(nèi)部控制框架之下,由董事會(huì)、經(jīng)理、職能部門、業(yè)務(wù)部門來(lái)行使。其次,二者存在著控制耦合,內(nèi)部控制與公司治理相互依賴而發(fā)揮作用。公司治理主要側(cè)重于處理約束、監(jiān)督與激勵(lì)問(wèn)題,處于企業(yè)控制系統(tǒng)的較高層次,而內(nèi)部控制側(cè)重于企業(yè)各項(xiàng)具體活動(dòng)的控制,主要解決經(jīng)營(yíng)管理部門的決策與執(zhí)行問(wèn)題,處于企業(yè)控制系統(tǒng)的較低層次。在實(shí)施公司治理結(jié)構(gòu)時(shí),配置和行使控制權(quán)必須以內(nèi)部控制來(lái)保障和約束;對(duì)董事會(huì)、管理人員的監(jiān)督和評(píng)價(jià),也必須以內(nèi)部控制的執(zhí)行結(jié)果為依據(jù);設(shè)計(jì)和實(shí)施激勵(lì)機(jī)制最終通過(guò)內(nèi)部控制程序體現(xiàn)出來(lái)。內(nèi)部控制活動(dòng)是公司治理活動(dòng)的具體化,沒(méi)有控制活動(dòng),公司治理結(jié)構(gòu)就成為空中樓閣。從另一方面來(lái)說(shuō),公司治理又影響著企業(yè)內(nèi)部控制的建立及運(yùn)行效果。如果沒(méi)有有效的公司治理結(jié)構(gòu),管理者就容易發(fā)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇?，F(xiàn)代控制理論認(rèn)為,內(nèi)容耦合的耦合度最高,是一種最差的耦合。耦合度越高,成本越高,從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)說(shuō),不符合成本效益原則。如果模塊間必須存在耦合,盡量少用控制耦合,限制公共耦合的范圍,堅(jiān)決避免使用內(nèi)容耦合。從這個(gè)意義上說(shuō),有必要對(duì)內(nèi)部控制和公司治理進(jìn)行整合,以進(jìn)一步提高其內(nèi)聚度,降低耦合度。

3.從內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)展實(shí)踐來(lái)看,兩者有整合的必要。內(nèi)部控制產(chǎn)生和發(fā)展的歷程是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展其研究?jī)?nèi)涵不斷擴(kuò)展和研究重心不斷變化的過(guò)程,是從以會(huì)計(jì)控制為主到不斷向企業(yè)管理延伸的過(guò)程,這個(gè)過(guò)程是建立在社會(huì)經(jīng)濟(jì)實(shí)踐和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理需要的基礎(chǔ)之上的。20世紀(jì)60年代以來(lái),大量的公司倒閉或陷入財(cái)務(wù)危機(jī),導(dǎo)致“訴訟風(fēng)暴”,引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的加大和對(duì)內(nèi)部控制的懷疑,從而使內(nèi)部控制研究的內(nèi)容更加具體,同時(shí)不斷完善管理控制的內(nèi)容。2004年,COSO發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》,使風(fēng)險(xiǎn)控制不僅面向過(guò)去,而且面向未來(lái),不僅貫穿于執(zhí)行層,而且貫穿于決策層。因此,隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)的增多和方法論的發(fā)展使得內(nèi)部控制不斷地與管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)相融合。

(二)內(nèi)部控制與公司治理整合的可能性分析

1.內(nèi)部控制與公司治理在實(shí)施主體和手段上有一定的重

疊。作為兩種制度安排,內(nèi)部控制與公司治理在運(yùn)行過(guò)程中,其實(shí)施的主體和手段有一定程度的重疊,這種重疊為兩者的整合提供了進(jìn)一步的可能,使兩者的整合找到了接合點(diǎn)。從實(shí)施主體來(lái)看,兩者都包括董事會(huì)和經(jīng)理;從實(shí)施的手段來(lái)看,兩者均運(yùn)用到約束、監(jiān)督、評(píng)價(jià)等基本手段。

2.內(nèi)部控制與公司治理的終級(jí)目標(biāo)具有一致性。二者的具體目標(biāo)雖然不同,但終極目標(biāo)卻是一致的。無(wú)論是內(nèi)部控制還是公司治理,都是為了保證企業(yè)系統(tǒng)的正常和高效運(yùn)行,防范化解風(fēng)險(xiǎn),確保企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。兩者在終極目標(biāo)上的一致性,為其整合創(chuàng)造了條件。

三、內(nèi)部控制與公司治理的整合

(一)整合框架

內(nèi)部控制和公司治理都是以委托代理為理論基礎(chǔ),其終極目標(biāo)表現(xiàn)出高度的一致性。內(nèi)部控制理論在發(fā)展的過(guò)程中,逐漸向公司治理融合,兩者界限逐漸模糊并表現(xiàn)出較高的耦合度,從而具備了整合的基礎(chǔ)和可能。為了加快企業(yè)管理一體化進(jìn)程,有必要對(duì)內(nèi)部控制和公司治理進(jìn)行整合。

兩者的整合以企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)為核心,以風(fēng)險(xiǎn)管理為主線,各責(zé)任主體的行為依照一定的流程,采用一定的程序和方法進(jìn)行。也就是說(shuō),兩者整合后的基本框架為:一個(gè)中心,一條主線,三個(gè)維度。一個(gè)中心是企業(yè)價(jià)值最大化;一條主線是風(fēng)險(xiǎn)管理;三個(gè)維度分別是:責(zé)任主體(股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理、部門、個(gè)人),管理流程(戰(zhàn)略、計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)、執(zhí)行、作業(yè)),程序方法(內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反映、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督),他們?yōu)槠髽I(yè)目標(biāo)提供合理的保證。兩者整合后,內(nèi)部控制與公司治理要統(tǒng)一到企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)之下,企業(yè)行為受制于企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo),要以企業(yè)目標(biāo)為核心。按照企業(yè)目標(biāo)的層次不同,可以將其進(jìn)一步分解為:戰(zhàn)略目標(biāo)(企業(yè)最高目標(biāo),應(yīng)與組織的使命一致并支持該使命)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)(有效使用資源)、報(bào)告目標(biāo)(提供可靠的報(bào)告)、遵循性目標(biāo)(遵循相關(guān)的法律規(guī)章),以滿足管理和風(fēng)險(xiǎn)控制的需要。為了保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),企業(yè)要制定一套有效的管理流程,具體包括:戰(zhàn)略、計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)、執(zhí)行、作業(yè)。要根據(jù)企業(yè)目標(biāo)制定企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略,以企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略為依據(jù),綜合考慮各種影響因素,制訂企業(yè)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃。為了保證計(jì)劃的有效實(shí)施,要確定一定的組織機(jī)構(gòu)(責(zé)任主體維度),各個(gè)層次的組織機(jī)構(gòu)要協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn),需要制訂一定的流程。各組織或主體要執(zhí)行計(jì)劃,一般通過(guò)具體的作業(yè)來(lái)完成。

風(fēng)險(xiǎn)存在于企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的過(guò)程之中,為了識(shí)別和控制風(fēng)險(xiǎn),必須要有一套風(fēng)險(xiǎn)管理方法。2004年COSO發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》報(bào)告指出,企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理包含八個(gè)相互關(guān)聯(lián)的要素:(1)內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境包括風(fēng)險(xiǎn)管理哲學(xué)、風(fēng)險(xiǎn)偏好、董事會(huì)、誠(chéng)實(shí)度和道德價(jià)值觀、組織結(jié)構(gòu)、勝任能力、人力資源政策與實(shí)務(wù)、權(quán)責(zé)分配。它是組織人員對(duì)待和處理風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。(2)目標(biāo)設(shè)定。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理要求管理層設(shè)定目標(biāo),選擇的目標(biāo)需要能夠支持組織的使命并與組織使命、風(fēng)險(xiǎn)偏好相一致。(3)事項(xiàng)識(shí)別。識(shí)別那些影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)外部事項(xiàng),并區(qū)分為風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)。機(jī)會(huì)將被考慮進(jìn)管理層的戰(zhàn)略或目標(biāo)設(shè)定過(guò)程中。(4)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。必須對(duì)風(fēng)險(xiǎn)加以分析,考慮其發(fā)生的可能性以及影響,確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)和管理策略。(5)風(fēng)險(xiǎn)反映。管理層在不同的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)(包括回避、接受、降低、分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn))中做出選擇,從而采取一系列與組織的風(fēng)險(xiǎn)容忍度(risk tolerances)和風(fēng)險(xiǎn)偏好相一致的行動(dòng)。(6)控制活動(dòng)。建立相關(guān)的政策和程序,以確保風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略得到有效的執(zhí)行?？刂苹顒?dòng)通常包括兩個(gè)要素:從事何種活動(dòng)的政策、執(zhí)行政策的程序。(7)信息與溝通。識(shí)別、捕捉相關(guān)信息并加以傳遞溝通,使各責(zé)任主體可以有效地履行職責(zé)。有效的溝通包括向下、向上以及平行交互溝通。(8)監(jiān)控。整個(gè)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理都應(yīng)當(dāng)加以監(jiān)控并根據(jù)需要做出調(diào)整。監(jiān)督可以通過(guò)持續(xù)性的管理活動(dòng)、單獨(dú)評(píng)價(jià)或者二者同時(shí)來(lái)實(shí)現(xiàn)。

整合系統(tǒng)應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。內(nèi)部審計(jì)通過(guò)對(duì)整合系統(tǒng)的充分性、有效性的評(píng)價(jià)和運(yùn)行過(guò)程的持續(xù)監(jiān)督,發(fā)現(xiàn)整合系統(tǒng)及風(fēng)險(xiǎn)管理的薄弱環(huán)節(jié),改善管理層風(fēng)險(xiǎn)管理流程的效果和效率,通過(guò)與管理層、董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)的溝通討論,加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理,保證整合系統(tǒng)的有效運(yùn)行。內(nèi)部審計(jì)還可以通過(guò)為管理層提供咨詢協(xié)助企業(yè)完善和改進(jìn)整合系統(tǒng)。

(二)整合的意義

內(nèi)部控制與公司治理整合后,運(yùn)行的目的更加明確并趨于一致,公司治理從戰(zhàn)略的角度應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn),實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化,而內(nèi)部控制則按照全面風(fēng)險(xiǎn)管理的要求運(yùn)作。由于要素之間的協(xié)同效應(yīng),兩者整合后會(huì)體現(xiàn)出整體功能放大效應(yīng)。在一致的目標(biāo)統(tǒng)領(lǐng)下,各責(zé)任主體(股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理、部門、個(gè)人)協(xié)調(diào)運(yùn)作,共同減少不確定性因素特別是風(fēng)險(xiǎn)對(duì)整合系統(tǒng)的影響,實(shí)現(xiàn)增加企業(yè)價(jià)值的最終目標(biāo)。

內(nèi)部控制和公司治理有效地整合,具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。從現(xiàn)代控制理論的角度來(lái)說(shuō),兩者整合后形成的整體框架,其內(nèi)聚度進(jìn)一步增加,耦合度降低,加快了企業(yè)管理一體化的進(jìn)程,提高了企業(yè)管理效率,對(duì)建立和完善有效的企業(yè)控制體系有著重要的意義。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)看,兩者整合后能在相對(duì)較低的成本條件下很好地解決委托代理關(guān)系,防范化解企業(yè)風(fēng)險(xiǎn),實(shí)現(xiàn)企業(yè)相關(guān)者利益最大化?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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