淺議我國財務會計目標的現(xiàn)實選擇

申彥杰

【摘要】目前,在我國會計理論界對財務會計目標的研究仍處于見仁見智的狀態(tài)。財務會計目標作為一種主觀愿望,其實現(xiàn)范圍取決于財務會計的客觀職能,而其實現(xiàn)程度則取決于財務會計信息質(zhì)量特征的具備程度。

【關鍵詞】會計目標;受托責任觀;決策有用觀

一、財務會計目標的內(nèi)涵

對于財務會計目標的內(nèi)涵,在會計理論界并沒有形成一個權威的、可為學術界普遍認同的觀點。縱觀會計理論界對財務會計目標的研究,歸納起來主要有兩大流派,即“受托責任派”和“決策有用派”。

受托責任學派認為,財務會計的目標應該充分反映資源的委托和受托人的受托責任及其履行情況,即會計應向委托人報告受托人的經(jīng)營活動及其成果并以反映經(jīng)營業(yè)績及其評價為中心;強調(diào)會計人員的雙重身份;強調(diào)財務報表系統(tǒng)的整體有效性。

決策有用學派認為,財務會計的目標就是向會計信息使用者提供對其決策有用的信息,即會計應當為現(xiàn)時的和潛在的投資者、信貸者和其他信息使用者提供有利于其投資和信貸決策及其他決策的信息;強調(diào)會計人員與使用者;從信息使用者的立場出發(fā),強調(diào)財務報表的本身有用性,即要求信息具有預測價值、反饋價值和及時性,更關注與企業(yè)未來現(xiàn)金流量有關的信息。

兩大學派觀點的比較:無論是受托責任學派還是決策有用學派,它們都是以商品經(jīng)濟及社會資源的所有權與經(jīng)營權相分離為出發(fā)點和客觀依據(jù)的。但是從產(chǎn)生條件看,受托責任觀的會計思想在存在委托代理關系的情況下就可以形成;而決策有用觀是建立在資本市場和證券市場形成的基礎之上的。資本市場是現(xiàn)代市場經(jīng)濟的產(chǎn)物,而委托代理關系的產(chǎn)生既不一定要通過資本市場,也不必然與現(xiàn)代市場經(jīng)濟相聯(lián)系。故受托責任學派的會計思想的產(chǎn)生可能并且確實早于決策有用學派。比較兩大學派的主要觀點,可以發(fā)現(xiàn)其差別主要集中在以下方面:一是會計人員的地位:前者是主人,后者是仆從。二是會計人員的著眼點:前者是整體有效,后者是報表有用。三是會計信息的數(shù)量和精確性:前者認為應有所取舍且強調(diào)信息精確可靠,后者認為多多益善且允許有偏差。四是會計信息質(zhì)量特征:前者強調(diào)可靠,會計只有提供客觀、真實且可驗證的信息,才能有效協(xié)調(diào)代理雙方的利益關系;后者強調(diào)相關,而信息相關的關鍵在于其預測價值。信息使用者最為關注的相關會計信息是一個企業(yè)創(chuàng)造未來的有利現(xiàn)金流動能力的信息。五是會計信息計量屬性與模式的選擇:前者主張單一的歷史成本計量屬性和歷史成模式,歷史成本計量的結(jié)果能夠有效地把受托者的經(jīng)濟管理責任的履行情況交代清楚;后者主張多種計量模式并存,例如未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、公允價值等并存。

二、財務會計目標的實現(xiàn)范圍取決于財務會計的客觀職能

財務會計作為一個信息系統(tǒng),在考慮會計信息使用者的需求情況下,只能從力所能及的范圍方面來探討會計信息的有用性或財務會計目標。脫離財務會計信息系統(tǒng)力所能及的范圍來討論會計信息的有用性或會計目標,在財務會計信息系統(tǒng)沒有相關職能的情況下追求會計信息的有用性,其最終結(jié)果只能是使財務會計信息系統(tǒng)成為會計信息使用者遭受的金融風險、投資風險、決策風險的替罪羊。影響投資和決策的因素是眾多的,會計信息只是其中之一,而且也不一定是決定性的因素。在某種程度上,即使是財務會計信息系統(tǒng)正常運轉(zhuǎn),得出的財務會計信息也真實、可靠,但債權人和投資者等會計信息使用者也可能由于其他因素的綜合影響而蒙受損失,使原本為有用的財務會計信息成為無用。

財務會計作為一個信息系統(tǒng),具有反映、控制、評價、預測、決策等5項職能。會計信息系統(tǒng)的反映職能,是指財務會計通過其一系列程序和方法,把已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成的經(jīng)濟活動的數(shù)據(jù)記錄下來,經(jīng)過必要的計算、分析、綜合,加工成為全面、系統(tǒng)的財務信息。這些財務信息主要反映企業(yè)已經(jīng)形成的財務狀況、財務狀況的變化和經(jīng)營成果。財務會計信息系統(tǒng)的控制職能,則表現(xiàn)為會計信息系統(tǒng)對經(jīng)濟活動的控制,其目的主要在于引導經(jīng)濟活動按照預定的計劃和要求進行,以實現(xiàn)既定的目標。會計信息系統(tǒng)的控制職能主要體現(xiàn)于財務會計監(jiān)督方面,會計監(jiān)督通常是通過會計確認來實現(xiàn)的。在我國,國家財經(jīng)政策、法規(guī)和企業(yè)財務會計制度、計劃或預算等,是實施會計監(jiān)督的依據(jù)。財務會計通過對企業(yè)經(jīng)濟活動有關數(shù)據(jù)進行會計確認,把符合會計確認標準的數(shù)據(jù)進行加工處理,提供反映計劃或預算實際執(zhí)行情況的財務信息。會計信息系統(tǒng)的評價、預測、決策等職能,由于都要在財務會計信息系統(tǒng)提供的會計信息基礎上,通過會計信息使用者對會計信息的分析、比較以及綜合運用才能進行。這實際上是涉及會計信息使用者對會計信息的理解、運用和駕馭能力的問題。因此,財務會計信息系統(tǒng)的基本職能就是反映和控制。財務會計作為一個信息系統(tǒng),對已發(fā)生或已完成的經(jīng)濟活動實施或執(zhí)行反映和監(jiān)督職能,將已發(fā)生或已完成的經(jīng)濟活動數(shù)據(jù)加工成會計信息,提供給會計信息使用者。

三、財務會計目標的實現(xiàn)程度取決于財務會計信息質(zhì)量特征的具備程度

盡管財務會計目標是會計信息使用者對會計信息系統(tǒng)的一種主觀愿望,它體現(xiàn)為會計信息使用者主觀需求和財務會計信息系統(tǒng)客觀職能的辯證統(tǒng)一,為財務會計信息系統(tǒng)的客觀職能所決定,但這并不意味著財務會計信息系統(tǒng)實施或執(zhí)行了反映和監(jiān)督職能以后會計信息就會有用,財務會計目標就能實現(xiàn)。這里還有一個會計信息加工出來以后是否“適銷對路”和“價廉物美”的問題?！斑m銷對路”指的是會計信息為會計信息使用者所需要,而“價廉物美”指的是以較低的成本生產(chǎn)出高質(zhì)量的會計信息。任何事物都有其絕對性和相對性,財務會計目標的實現(xiàn)程度,體現(xiàn)為可靠性、可比性、及時性、明晰性和重要性等財務會計信息質(zhì)量特征的具備程度。

需要特別說明的是,財務會計目標的實現(xiàn)程度取決于以上會計信息質(zhì)量特征的具備程度。會計信息有用性是指會計信息具備了可靠性、可比性、及時性、明晰性和重要性等會計信息質(zhì)量特征,是因為從財務會計信息系統(tǒng)的客觀職能看,其力所能及的就是這些方面。至于相關性的問題,會計信息質(zhì)量特征有個體和總體相關性之區(qū)分。從個體相關性看,由于其所涉及的是各會計信息使用者的主觀愿望和各會計信息使用者分析、駕馭、使用會計信息的能力等因素,而所有主觀愿望和能力因素都不是財務會計信息系統(tǒng)所能左右的。因此,不宜將個體相關性作為會計信息是否有用或財務會計目標是否實現(xiàn)的會計信息質(zhì)量特征。如從總體相關性看,由于財務會計是隨著社會生產(chǎn)的發(fā)展和經(jīng)濟建設的繁榮而產(chǎn)生、發(fā)展的,所以財務會計的“產(chǎn)品”——會計信息,就必然為社會生產(chǎn)和經(jīng)濟建設所需要。也就是說,對社會生產(chǎn)和經(jīng)濟建設而言,會計信息具有與之俱來的總體相關性。在這種情況下(會計信息對社會生產(chǎn)、經(jīng)濟建設相關),財務會計信息系統(tǒng)如果將已發(fā)生或完成的經(jīng)濟活動數(shù)據(jù)加工成會計信息,會計信息也具備了可靠性、可比性、及時性、明晰性和重要性等會計信息質(zhì)量特征,則應該認為會計信息有用,財務會計目標已經(jīng)實現(xiàn)。同樣會計科研成果(會計理論、會計思想、會計觀點等)如果能指導、規(guī)范會計實踐最終得出具備以上特征的會計信息,則可認為該會計科研成果是科學、客觀、可行和有效的且價值為正。

四、我國財務會計目標的現(xiàn)實選擇

財務會計目標是構建財務會計概念框架的邏輯起點,對會計確認、計量和報告具有一定的影響。它是客觀存在的,但需要由主觀來定位;它應該反映會計環(huán)境的需求,但又受環(huán)境因素的制約。一個國家是否能夠建立會計目標主要是由與會計目標相關的存在因素決定的,而一個國家會計目標的定位是由與會計目標相關的定位因素決定的。任何一個國家定位本國會計目標都必須考慮會計環(huán)境因素。會計目標是會計理論的重要組成部分,而理論是有繼承性的,因此,我國在定位會計目標時,還應該充分考慮本國的市場經(jīng)濟環(huán)境。目前,我們在價格管理、資本市場、產(chǎn)權市場、外匯市場以及國民經(jīng)濟中的一些重要產(chǎn)業(yè)部門等方面,政府仍然在進行著直接的干預;國有企業(yè)重多并占主導地位;上市公司規(guī)模較小且不夠規(guī)范;資本市場不夠發(fā)達和規(guī)范;信息使用者和提供者整體素質(zhì)偏低。

此外,定位我國會計目標時,要把握以下幾條重要原則:第一,注意與我國的會計環(huán)境相吻合,實事求是地制定會計目標,并盡量滿足各方面會計信息使用者的需求。第二,注意與國際慣例接軌,盡量按照國際慣例描述我國的會計目標。第三,注意考慮會計目標的前瞻性。理論研究的眼光應該是長遠的,應該在滿足當前需要的前提下,考慮可以預見的未來對它的需求,否則,理論就會變得很狹隘。第四,注意考慮定位后的會計目標對其他會計理論定位的影響,并切實保證這種影響不會與相關的環(huán)境因素產(chǎn)生新的沖突。

我國現(xiàn)階段財務會計目標的現(xiàn)實選擇應該是兩大學派的觀點融合,受托責任與決策有用兩者之間并非完全對立而不可調(diào)和,這兩者同為兩權分離的產(chǎn)物。受托責任觀下財務會計為委托人提供管理資源和受托責任履行情況的信息,隨著市場經(jīng)濟、資本市場的發(fā)展,委托人的范圍拓展為現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權人等。這時受托責任仍然存在,同時財務會計還向信息使用者提供對決策有用的信息。因此財務會計目標定位于:上市公司以決策有用為主,兼顧受托責任;近期以受托責任為主,長遠定位于決策有用;對上市公司和非上市公司實行有差別的信息披露制度。2006年2月新會計準則的頒布,財務會計目標更加明確并實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同,而且傾向于決策有用?！?/p>

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