衍生金融工具公允價(jià)值審計(jì)初探

朱　丹

摘要:以公允價(jià)值作為衍生金融工具的計(jì)量屬性,更準(zhǔn)確地計(jì)量了各類金融資產(chǎn)和負(fù)債,但同時(shí)也暴露了現(xiàn)行會(huì)計(jì)、審計(jì)理論與實(shí)務(wù)存在的多種問(wèn)題。對(duì)此,我們必須正確審視衍生金融工具公允價(jià)值審計(jì)中亟待解決的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題,積極探索改進(jìn)金融工具公允價(jià)值審計(jì)的途徑。

關(guān)鍵詞:公允價(jià)值;衍生金融工具;公允價(jià)值審計(jì)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定,金融工具初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、減值測(cè)試等都以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性,使財(cái)務(wù)報(bào)告更加真實(shí),更有利于投資者做出投資決策,這在金融市場(chǎng)變化較大的今天體現(xiàn)得更為明顯。但是金融工具尤其是衍生金融工具本身的復(fù)雜性和公允價(jià)值在應(yīng)用中的困難,給衍生金融工具公允價(jià)值審計(jì)帶來(lái)了巨大的風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn),當(dāng)前的審計(jì)工作存在各種各樣的問(wèn)題,為此審計(jì)人員必須采取相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。

一、關(guān)于衍生金融工具公允價(jià)值審計(jì)的基本概念

1、衍生金融工具的涵義及特點(diǎn)

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39 號(hào)——金融工具:確認(rèn)和計(jì)量》中作了詳細(xì)的解釋,金融工具是指能引起一個(gè)企業(yè)產(chǎn)生一項(xiàng)金融資產(chǎn)以及能引起一個(gè)企業(yè)產(chǎn)生一項(xiàng)金融負(fù)債或權(quán)益工具的合約。

衍生金融工具是一種交易手段或交易媒介,是在基本金融工具的基礎(chǔ)上派生出來(lái)的金融工具,是金融創(chuàng)新的產(chǎn)物,包括金融遠(yuǎn)期合同、金融期貨合同、金融期權(quán)合同和金融互換合同等,以滿足人們投機(jī)和保值的需要。

投資于衍生金融工具價(jià)值受制于原生性金融工具;高收益與高風(fēng)險(xiǎn)并存;構(gòu)造靈活復(fù)雜,不同的組織和個(gè)人參與衍生金融工具的目的并不相同,針對(duì)不同目的,就有不同的經(jīng)營(yíng)品種;衍生金融工具脫離了實(shí)物交易過(guò)程,獨(dú)立于實(shí)物交易之外,其結(jié)算依賴于未來(lái)事項(xiàng)或情況的結(jié)果。

英國(guó)巴林銀行的尼克李森因?yàn)檠苌鹑诠ぞ呓灰自斐?4億美元的損失,導(dǎo)致銀行倒閉;日本大和銀行案件、中國(guó)中航油事件也均與衍生金融工具交易有關(guān)。次貸危機(jī)爆發(fā),衍生金融工具被指為罪魁禍?zhǔn)?盡管如此,衍生金融工具的發(fā)展依然成為國(guó)內(nèi)各大銀行和證券機(jī)構(gòu)的趨勢(shì)。

2、公允價(jià)值的涵義、層次及形式

我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中,將公允價(jià)值定義為:“在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?！痹摱x雖言簡(jiǎn)意賅,但在內(nèi)涵上與國(guó)際上的定義還有一定的差距。根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)(SFAS 157)的最新規(guī)定,公允價(jià)值是指在計(jì)量日市場(chǎng)交易者在有序交易中,銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格。該定義強(qiáng)調(diào)交易價(jià)格是在有序交易中,市場(chǎng)交易者在主市場(chǎng)(或最有利市場(chǎng))銷售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負(fù)債的價(jià)格。

公允價(jià)值的計(jì)量存在以下四個(gè)層次:第一,當(dāng)存在活躍市場(chǎng)時(shí),市價(jià)就是公允價(jià)值。第二,當(dāng)沒(méi)有活躍市場(chǎng)時(shí),可把類似商品的交易價(jià)格作為公允價(jià)值的估值。第三,當(dāng)不存在活躍市場(chǎng)且沒(méi)有類似交易做參考時(shí),則用技術(shù)估價(jià)。包括成本法、未來(lái)現(xiàn)值法等估價(jià)方法。第四,當(dāng)公允價(jià)值難以取得或是不能可靠計(jì)量的情況下仍然采用歷史成本計(jì)價(jià)。

從廣義上講,公允價(jià)值并不是特指某一具體的計(jì)量屬性, 它涵蓋了其他幾種計(jì)量屬性, 而不僅僅是與其他計(jì)量屬性相并列的概念?？梢哉f(shuō),公允價(jià)值是其他計(jì)量屬性成立的基礎(chǔ), 即需要反映交易和事項(xiàng)內(nèi)含的公平、允當(dāng)?shù)膬r(jià)格,并兼具可靠、相關(guān)的信息質(zhì)量特征。

3、公允價(jià)值審計(jì)的涵義

公允價(jià)值審計(jì)主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中,在執(zhí)行了必要的審計(jì)程序的基礎(chǔ)上獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以確定具體的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目或交易的公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量(包括初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量)和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定并得出相應(yīng)審計(jì)結(jié)論的過(guò)程。公允價(jià)值審計(jì)的具體內(nèi)容是財(cái)務(wù)報(bào)告中以公允價(jià)值列報(bào)和披露的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目的評(píng)估、計(jì)量、列報(bào)和披露情況。

由于除了在交易發(fā)生日對(duì)交易進(jìn)行初次確認(rèn)和計(jì)量外,如果在資產(chǎn)負(fù)債表日交易情況發(fā)生變化,公允價(jià)值還應(yīng)按變化的金額進(jìn)行重新確認(rèn)和計(jì)量,這是公允價(jià)值與其它計(jì)量屬性重要的不同之處。從中不難看出,公允價(jià)值動(dòng)態(tài)變化核算,是公允價(jià)值審計(jì)具體內(nèi)容的重中之重。

4、衍生金融工具公允價(jià)值計(jì)量的必要性

公允價(jià)值是衍生金融工具惟一相關(guān)屬性。期貨、期權(quán)、遠(yuǎn)期合約等衍生金融工具交易和事項(xiàng)并未實(shí)際發(fā)生, 簽約雙方的權(quán)利與義務(wù)亦未履行, 也不可能有歷史成本的發(fā)生, 傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)很難對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。而公允價(jià)值的最大特征就是來(lái)自于公平交易市場(chǎng)的確認(rèn),正是由于公允價(jià)值是理性雙方自愿達(dá)到的交易價(jià)格,所以,其確定并不在于業(yè)務(wù)是否真正發(fā)生,而在于雙方一致同意就會(huì)形成一個(gè)價(jià)值。

另外,公允價(jià)值使財(cái)務(wù)報(bào)表更加透明,能很好地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的波動(dòng)性和企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)情況。衍生金融工具的公允價(jià)值描述了市場(chǎng)對(duì)金融工具直接或間接包含的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì), 所用的貼現(xiàn)率反映了現(xiàn)行利率和市場(chǎng)對(duì)現(xiàn)金流量不會(huì)發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì),實(shí)現(xiàn)了對(duì)各類金融資產(chǎn)和負(fù)債更準(zhǔn)確的計(jì)量。同時(shí)上市公司的隱性價(jià)值收益,公允價(jià)值的這一應(yīng)用使上市公司改變了往日?qǐng)?bào)憂不報(bào)喜的局面,相當(dāng)一部分企業(yè)價(jià)值被低估的上市公司得以翻身。

二、目前我國(guó)衍生金融工具公允價(jià)值審計(jì)亟待解決的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題

1、金融衍生工具公允價(jià)值計(jì)量增加了審計(jì)難度

公允價(jià)值的核心( 也是公允價(jià)值運(yùn)用的難點(diǎn)) ——現(xiàn)值技術(shù),無(wú)論是貼現(xiàn)率的選擇還是對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì), 都離不開(kāi)對(duì)未來(lái)事項(xiàng)和不確定性的主觀判斷。而且,公允價(jià)值不僅僅適用于初始計(jì)量, 還適用于后續(xù)新起點(diǎn)計(jì)量, 而后續(xù)新起點(diǎn)計(jì)量大多是在沒(méi)有交易的情況下進(jìn)行的,某些時(shí)候, 資產(chǎn)或負(fù)債即便是有交換并形成了一個(gè)交換價(jià)格, 也不一定存在著活躍的市場(chǎng)和可觀察的市場(chǎng)價(jià)格, 從而涉及大量的假設(shè)、估計(jì)或?qū)I(yè)判斷,這樣對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì),審計(jì)人員在取證中也就缺乏固定的、確定的原始資料可循,無(wú)形中增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的難度。例如,如果管理層采取特定措施的意圖與公允價(jià)值計(jì)量和披露相關(guān),注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何就管理層的意圖獲取審計(jì)證據(jù)確是一個(gè)難題。

與一些發(fā)達(dá)國(guó)家相比,我國(guó)目前還缺乏比較完善的公允價(jià)值評(píng)估體系或存在相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)作為參考,公允價(jià)值審計(jì)還未形成一套比較標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范的審計(jì)方法。另外,我國(guó)金融市場(chǎng)不發(fā)達(dá)也欠規(guī)范,缺乏公平價(jià)格的形成機(jī)制,利率和匯率還未完全市場(chǎng)化,加之上市公司關(guān)聯(lián)交易頻繁、中介機(jī)構(gòu)誠(chéng)信度低、價(jià)格體系不完善等原因,無(wú)法給公允價(jià)值一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或者評(píng)價(jià),使公允價(jià)值審計(jì)難以切實(shí)做到有據(jù)可依。

2、審計(jì)人員的素質(zhì)不能滿足衍生金融工具公允價(jià)值審計(jì)的要求

(1)審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)不適應(yīng)

首先,注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員數(shù)量不足。我國(guó)自1980年恢復(fù)重建注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度以來(lái),至今全國(guó)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師8.3萬(wàn)人,從業(yè)人員數(shù)量難以滿足審計(jì)市場(chǎng)的需求。

其次,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,當(dāng)不存在活躍市場(chǎng)時(shí),需要采用適當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)或方法來(lái)確定公允價(jià)值,另外衍生金融工具已經(jīng)變得日益復(fù)雜,這就要求審計(jì)人員不僅具有豐富的會(huì)計(jì)審計(jì)理論與實(shí)踐素養(yǎng),還精通廣泛的評(píng)估、金融、資本市場(chǎng)、企業(yè)管理等領(lǐng)域的標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)務(wù),同時(shí)具備高水平的職業(yè)判斷能力。而我國(guó)具備這樣素質(zhì)的審計(jì)人員可以說(shuō)是少之又少。

再次,由于公允價(jià)值不僅僅只關(guān)注過(guò)去,而是更多地面向現(xiàn)在和未來(lái)。因此在公允價(jià)值審計(jì)的過(guò)程中,增加了審計(jì)人員的職業(yè)判斷空間,審計(jì)人員要更多地關(guān)注被審計(jì)單位潛在的風(fēng)險(xiǎn),要了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)流程、市場(chǎng)狀況、管理層,甚至對(duì)被審計(jì)單位所處行業(yè)整體經(jīng)營(yíng)狀況都要有比較清晰地了解。審計(jì)人員只有在對(duì)被審計(jì)單位的總體情況有所了解的基礎(chǔ)上,才能更好地實(shí)施公允價(jià)值審計(jì),這對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力與業(yè)務(wù)素質(zhì)水平也提出了更高的要求,審計(jì)人員不僅要有豐富的職業(yè)經(jīng)驗(yàn),還要擁有對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理和有效的內(nèi)部控制制度方面的專業(yè)知識(shí),甚至還要具有相關(guān)的法律、經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)學(xué)科的背景,而這點(diǎn)也正是目前我國(guó)大部分審計(jì)人員所欠缺的。

(2)審計(jì)人員道德素質(zhì)還不夠適應(yīng)

公允價(jià)值其本質(zhì)是一種估值, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量的公允價(jià)值的恰當(dāng)性、合規(guī)性做出客觀、公正的審計(jì)評(píng)價(jià)就顯得尤為關(guān)鍵。如上所述,公允價(jià)值的審計(jì)很多情況下都取決于審計(jì)人員的職業(yè)判斷。作出職業(yè)判斷結(jié)論除了依靠專業(yè)勝任能力以外, 還依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏一定的職業(yè)道德就不能對(duì)公允價(jià)值做出公允的判斷,這將會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的的公允性產(chǎn)生影響。

我國(guó)目前公司治理結(jié)構(gòu)不盡完善,一些公司的發(fā)起人或控股股東與管理層事實(shí)上是同一人,股東大會(huì)形同虛設(shè),導(dǎo)致公司審計(jì)的實(shí)際委托人已經(jīng)由投資者變相為被審計(jì)對(duì)象——上市公司的管理當(dāng)局。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件和激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)下,事務(wù)所往往為了招攬業(yè)務(wù), 穩(wěn)定與客戶的合作關(guān)系,屈從于上市公司、當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)部門(mén)等方面的壓力和利誘,對(duì)資產(chǎn)虛假評(píng)估和歪曲的會(huì)計(jì)信息視而不見(jiàn), 甚至與客戶串通進(jìn)行欺詐、舞弊。

2001年的銀廣廈案件是我國(guó)近年來(lái)影響最大的案件之一。其直接原因是銀廣廈天津公司捏造虛假經(jīng)營(yíng),虛構(gòu)巨額利潤(rùn)7.45億元。銀廣廈風(fēng)光多時(shí)的業(yè)績(jī)神話被連續(xù)兩年半虧損的事實(shí)所取代。銀廣廈事發(fā)之后,中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師被吊銷執(zhí)業(yè)資格,并受到法律懲處。因此,在日趨復(fù)雜的環(huán)境下,我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師亟待提高自身的專業(yè)素質(zhì)和道德素質(zhì)。

3、我國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則存在缺陷

謝詩(shī)芬教授指出,“我國(guó)目前會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系中大量采用現(xiàn)值和公允價(jià)值、與國(guó)際準(zhǔn)則趨同,主要是迫于國(guó)內(nèi)外政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)多重高壓,而并非政界、學(xué)界、實(shí)務(wù)界真正從會(huì)計(jì)發(fā)展規(guī)律上理解和掌握了紛繁復(fù)雜的現(xiàn)值技術(shù)和公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論方法精髓”。正是基于此,我國(guó)目前發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,關(guān)于公允價(jià)值部分還很不完善,存在著諸多缺陷,同樣也給公允價(jià)值在實(shí)踐中的應(yīng)用帶來(lái)許多復(fù)雜問(wèn)題。這也不可避免的給基于公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用的公允價(jià)值審計(jì)帶來(lái)重大影響。

在具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用的細(xì)節(jié)問(wèn)題并沒(méi)有盡可能詳盡地予以規(guī)定或說(shuō)明。同時(shí),盡管在新準(zhǔn)則中首次引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性,并較謹(jǐn)慎地進(jìn)行了使用前提的規(guī)定,但相對(duì)于實(shí)務(wù)中的需要來(lái)說(shuō)還是相當(dāng)缺乏的,對(duì)公允價(jià)值衡量標(biāo)準(zhǔn)如何取得,如何確保其可靠性未作明確規(guī)定,并且對(duì)會(huì)計(jì)方法選擇面寬、主觀判斷因素大的規(guī)定未作充分的解釋說(shuō)明。例如,在對(duì)金融工具的后續(xù)確認(rèn)時(shí),準(zhǔn)則中提到:當(dāng)公允價(jià)值不再能可靠計(jì)量時(shí),可以將金融資產(chǎn)或負(fù)債改按成本或攤余成本計(jì)量。但準(zhǔn)則中并沒(méi)有具體說(shuō)明在什么樣的情況下公允價(jià)值為不能再可靠計(jì)量。公允價(jià)值會(huì)計(jì)不發(fā)展,公允價(jià)值審計(jì)的發(fā)展就將受到限制。

公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南審計(jì)程序上的缺失及其局限性,也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師公允價(jià)值審計(jì)帶來(lái)困惑和挑戰(zhàn)。目前還沒(méi)有專門(mén)的理論框架或指南為實(shí)施公允價(jià)值審計(jì)提供科學(xué)的依據(jù),公允價(jià)值審計(jì)還未形成一套比較標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范的審計(jì)方法。新審計(jì)準(zhǔn)則中未提到有關(guān)公允價(jià)值的具體處理及如何審計(jì)等,這樣必然加大了公允價(jià)值審計(jì)的難度。如在審計(jì)人員選擇方法對(duì)公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行測(cè)試、復(fù)合和獨(dú)立估計(jì)時(shí),審計(jì)結(jié)果可能與被審計(jì)單位或?qū)＜覝y(cè)算的結(jié)果不一致。可是這種不一致的程度在什么范圍以內(nèi)是合理的,或是注冊(cè)會(huì)計(jì)師或財(cái)務(wù)報(bào)告使用者所能接受的,公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有進(jìn)一步說(shuō)明。這樣審計(jì)人員在實(shí)施公允價(jià)值審計(jì)時(shí)可能會(huì)因?yàn)闆](méi)有統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)線索,而使得審計(jì)的正常實(shí)施效果大打折扣。

三、對(duì)于改進(jìn)金融工具公允價(jià)值審計(jì)的對(duì)策建議

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)改進(jìn)審計(jì)方法

首先,認(rèn)真研究現(xiàn)值技術(shù),逐步發(fā)展完善現(xiàn)值計(jì)量方法。當(dāng)不存在公平市價(jià)時(shí),現(xiàn)值技術(shù)是估計(jì)公允價(jià)值的重要方法。現(xiàn)階段我們應(yīng)認(rèn)真研究有關(guān)現(xiàn)值技術(shù)的問(wèn)題,學(xué)習(xí)借鑒國(guó)外先進(jìn)的研究成果,努力提高現(xiàn)值的可靠性。同時(shí)要結(jié)合我國(guó)國(guó)情,在實(shí)踐中不斷地改進(jìn)、發(fā)展、完善現(xiàn)值技術(shù),構(gòu)建適合我國(guó)本土情況的數(shù)學(xué)模型和相關(guān)參數(shù),使其更為科學(xué)和實(shí)用。制訂嚴(yán)密的關(guān)于如何采用現(xiàn)值技術(shù)來(lái)估計(jì)公允價(jià)值的規(guī)范,減少主觀隨意性,使得會(huì)計(jì)人員對(duì)數(shù)據(jù)的加工有章可循,使其在具體實(shí)務(wù)中便于操作。同時(shí),由于衍生金融工具的復(fù)雜性,涉及多方面的知識(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中可利用有關(guān)專家的工作。

其次,審計(jì)人員在公允價(jià)值審計(jì)過(guò)程中應(yīng)加強(qiáng)與公司的溝通。一是與管理部門(mén)溝通,這里主要是指管理部門(mén)聲明。聲明應(yīng)當(dāng)對(duì)下列事項(xiàng)做出說(shuō)明:在公允價(jià)值計(jì)量中所使用的重要假設(shè)和估計(jì)的合理性;計(jì)量方法的恰當(dāng)性和方法使用的一致性;對(duì)公允價(jià)值的披露是否完整、充分;是否參照期后事項(xiàng)對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露進(jìn)行了調(diào)整。二是與公司內(nèi)部審計(jì)部門(mén)溝通。在公允價(jià)值審計(jì)過(guò)程中,及時(shí)與公司管理部門(mén)和內(nèi)部審計(jì)部門(mén)進(jìn)行溝通,對(duì)于控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、降低審計(jì)成本是很有必要的。值得注意的是,我國(guó)目前大多數(shù)公司的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)是隸屬于管理部門(mén)的,代表著管理部門(mén)的利益,在地位和獨(dú)立性上均遜色于審計(jì)委員會(huì),所以在公允價(jià)值審計(jì)中,與內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的溝通,還要視公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不同而判斷是否有實(shí)施的必要。

再次,審計(jì)人員應(yīng)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、分析性測(cè)試和運(yùn)用估值技術(shù)對(duì)公允價(jià)值獨(dú)立估值過(guò)程中積極運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù),保證公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量,降低審計(jì)成本,提高審計(jì)效率。另外,應(yīng)積極建立功能強(qiáng)大、內(nèi)容廣泛的數(shù)據(jù)庫(kù),包括有關(guān)法律法規(guī)、各種經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù),市場(chǎng)有關(guān)價(jià)格信息等,以滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公允價(jià)值審計(jì)的需要。

2、加強(qiáng)理論學(xué)習(xí)和職業(yè)培訓(xùn),提高人員素質(zhì)我國(guó)現(xiàn)在的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還處于逐漸完善階段,運(yùn)用內(nèi)在需要完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公允價(jià)值具有相當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)槟壳暗氖袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)中,尋找、確定真正的公允價(jià)值具有相當(dāng)?shù)碾y度,需要審計(jì)人員對(duì)經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和市場(chǎng)環(huán)境高度的綜合判斷和把握能力。此外,由于公允價(jià)值審計(jì)不僅要了解企業(yè)過(guò)去的信息,而且要了解企業(yè)現(xiàn)在以及未來(lái)相關(guān)的信息,因而在實(shí)施公允價(jià)值審計(jì)時(shí),僅僅依靠傳統(tǒng)的審計(jì)程序和方法就很難滿足公允價(jià)值審計(jì)的目的和要求。隨著會(huì)計(jì)信息化、網(wǎng)絡(luò)化的進(jìn)一步發(fā)展,充分利用電腦、網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)資源,有助于及時(shí)、準(zhǔn)確地獲取與公允價(jià)值相關(guān)的信息,顯然這需要一大批精通電腦、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的審計(jì)人員。同時(shí),由于公允價(jià)值不僅僅只關(guān)注過(guò)去,而是更多地面向現(xiàn)在和未來(lái)。因此在公允價(jià)值審計(jì)的過(guò)程中,很多地方需要靠審計(jì)人員的職業(yè)判斷。所以,提高審計(jì)人員的素質(zhì)是保證公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量的有效途徑。它可以從以下兩方面入手:

一是加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn),深入學(xué)習(xí)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,熟悉并掌握公允價(jià)值計(jì)量模式及相關(guān)的估值方法,特別是估值模型的應(yīng)用假設(shè)及相關(guān)技術(shù)參數(shù)的選取原則,從而提高自己的職業(yè)判斷能力。豐富培訓(xùn)內(nèi)容,增加評(píng)估、金融、資本市場(chǎng)等領(lǐng)域的知識(shí),培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計(jì)人才。

二是加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè),建立個(gè)人信用體系,約束審計(jì)人員道德缺失。建立定期檢查制度,提高審計(jì)人員的失信成本,保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中珍視良好職業(yè)形象,保持職業(yè)良知,遵守職業(yè)道德,減少舞弊事件的發(fā)生。

3、進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則

首先,如本文第一部分所提到的,我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)公允價(jià)值的定義與國(guó)際相比簡(jiǎn)單落后,而公允價(jià)值定義是否準(zhǔn)確,直接影響到公允價(jià)值的推廣應(yīng)用,是認(rèn)識(shí)和解決公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)問(wèn)題的根本。因此,應(yīng)從公允價(jià)值的本質(zhì)出發(fā),立足于其在實(shí)務(wù)中的確認(rèn)和運(yùn)用范圍,充分借鑒國(guó)際上先進(jìn)的研究成果,從交易主體、交易市場(chǎng)、交易時(shí)間等方面重新思考公允價(jià)值應(yīng)有的含義,促進(jìn)公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論、準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)的發(fā)展。

其次,應(yīng)完善我國(guó)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)理論體系,在具體準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用的細(xì)節(jié)問(wèn)題作盡量詳盡的規(guī)范,并盡可能出臺(tái)一份針對(duì)公允價(jià)值操作的執(zhí)行指南。

再次,在公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)則或指南中明確公允價(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),就其如何在審計(jì)過(guò)程中把握這種不確定性進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明,增強(qiáng)操作性。例如,針對(duì)審計(jì)結(jié)果與被審計(jì)單位或?qū)＜覝y(cè)算的結(jié)果不一致的情況,給出一個(gè)計(jì)算可接受誤差范圍的方法及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。在完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,完善公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)則,明確公允價(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),將減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),使其對(duì)實(shí)踐更具有指導(dǎo)意義。

總之,公允價(jià)值在金融工具計(jì)量中的運(yùn)用已成為一種不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì),隨著對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)及審計(jì)技術(shù)、管理、制度問(wèn)題上的重視和解決, 主觀性對(duì)公允價(jià)值審計(jì)的影響將越來(lái)越小,公允價(jià)值審計(jì)在我國(guó)終將會(huì)良好地發(fā)展起來(lái)。

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(作者單位:南京審計(jì)學(xué)院國(guó)際審計(jì)學(xué)院)