境外ＥＰＣ總承包企業(yè)執(zhí)行建造合同準則之探討

孫振山

《企業(yè)會計準則15號——外幣折算》(以下簡稱“外幣折算準則”)和《企業(yè)會計準則19號——建造合同》(以下簡稱“建造合同準則”)，對境外EPC總承包企業(yè)的會計核算和信息披露起到重要的指導作用。但兩個準則是相互獨立的，并未具體到各行業(yè)如何同時運用。尤其是最近幾年，人民幣對世界主要貨幣的匯率，發(fā)生了很大變化。匯率的劇烈變動對大規(guī)模、跨年度EPC承包項目的最終效益產(chǎn)生重大影響。

本文旨在針對境外EPC總承包建筑安裝企業(yè)的具體特點，結(jié)合筆者在施工一線對境外EPC總承包合同核算的經(jīng)驗，就實務(wù)中如何在匯率劇烈變動情況下均衡合理核算和反映境外EPC總承包項目合同有效期內(nèi)不同會計期間的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，提出一點看法，權(quán)作拋磚引玉，與同行交流。

境外EPC總承包的特點

EPC是Engineering-ProcurementConstruction的縮寫，常譯為設(shè)計－采購－施工總承包，是指EPC總承包商(以下簡稱“總承包商”)按照與工程發(fā)包方(以下簡稱“建設(shè)單位”)簽訂的合同約定，總承包商承擔工程項目的設(shè)計、采購、施工、試運行直至竣工移交等全部工作，并對工程的質(zhì)量、安全、工期、造價全面負責。EPC總承包的特點決定了工程項目涉及金額大、工期長、風險高。

境外EPC總承包的主合同及采購、分包合同一般都用外幣標示，幣種通常使用建設(shè)單位所在國貨幣或雙方均認可的世界通用貨幣如美元、歐元、英鎊等。匯率的劇烈變動，會進一步加大總承包商折算成本位幣后的財務(wù)風險。

總承包商一般組建和指定境外企業(yè)、單位、子(分)公司(以下統(tǒng)稱境外作業(yè)單位)全面履行合同義務(wù)，境內(nèi)總部一般對境外作業(yè)單位選用一種世界通用貨幣作為下達有關(guān)經(jīng)營計劃指標的貨幣單位，境外作業(yè)單位通常按總部確定的貨幣單位對總部報送有關(guān)經(jīng)營統(tǒng)計指標，同時按中國會計法規(guī)、制度的有關(guān)規(guī)定，以人民幣作為本位幣進行會計核算、報送財務(wù)報表(通常稱為內(nèi)賬)，并接受境內(nèi)稅務(wù)、財政、審計機關(guān)和社會中介機構(gòu)的監(jiān)督、檢查。同時，以所在國當?shù)刎泿呕虼_定一種世界通用貨幣作為本位幣、按工程項目所在國的會計法規(guī)、制度的規(guī)定，對同樣的會計業(yè)務(wù)進行重新表述，向當?shù)囟悇?wù)、財政等機關(guān)報送財務(wù)報表(通常稱為外賬)，并接受所在國稅務(wù)、財政、審計機關(guān)和社會中介機構(gòu)的監(jiān)督、檢查。

由于外賬系統(tǒng)受制于所在國會計法規(guī)、制度的有關(guān)規(guī)定，不同國家的會計制度又各不相同，需視不同國家制度而定，故不予探討。本文只立足于境外作業(yè)單位的角度，探討按照我國建造合同準則進行的內(nèi)賬核算。

目前常用做法及其潛在弊端

在日常業(yè)務(wù)處理中，目前大多企業(yè)或單位一般是預(yù)計合同總成本一經(jīng)確定，在一定期限內(nèi)就固定不變，并按照當期累計完工百分比與合同額的乘積扣除以前期間累計已確認的收入后的結(jié)果，作為當期可確認的交易幣收入，并以當期可確認的交易幣(合同幣)收入直接乘以當期期末匯率或期間平均匯率作為當期可確認的本位幣收入。這種做法對本位幣部分的處理顯得過于草率簡單，在匯率劇烈變動的情況下，極易造成意想不到的巨額財務(wù)費用。其主要原因：

從建造合同準則的規(guī)定中可以看出，合同項目的損益確認——效益流與項目結(jié)算、資金回收——資金流在合同有效期限內(nèi)是截然分開的，效益流是以實際成本與預(yù)計總成本為基礎(chǔ)確定的，資金流是以建設(shè)單位認可的實際完工進度確定的，在合同有效期限的不同會計期間內(nèi)，兩者是完全脫節(jié)的，很難達到同步，正是因為不同步，造成效益確認時使用的匯率與結(jié)算時使用的匯率是不一致的，進而折算成的本位幣是有差異的。在匯率劇烈變動的情況下，進一步加大了這種差異的風險。而項目的效益與資金最終是要統(tǒng)一的，即在合同項目結(jié)束時，按建造合同準則規(guī)定，“工程結(jié)算”與“工程施工”兩會計科目對沖時，兩流合一。但由于此前兩者在不同期間所使用的折算匯率是不一致的，所以造成本位幣可能存在巨大差異，而該差異只能在項目結(jié)束當期直接確認為當期的匯兌損益，使得從項目開工到項目結(jié)束整個合同有效期內(nèi)累積的差異集中反映出來，賬面上突然反映出巨額損益。而此時無論是收益還是損失、無論金額大小，木已成舟，無可改變。這正是本文著力探討并力圖解決的問題。

解決方法概述

項目的收入，主要取決于與建設(shè)單位的結(jié)算額及其折算的本位幣數(shù)，即“可以可靠計量的、可能流入企業(yè)的相關(guān)經(jīng)濟利益”，而效益的確認不過是經(jīng)濟利益在不同階段的會計反映。所以，可流入經(jīng)濟利益的事前預(yù)計、確定就顯得尤為重要。EPC總承包項目的合同額一般是固定不變的，在合同額確定的情況下，可流入企業(yè)的利益分為兩部分，一是已經(jīng)結(jié)算的部分；二是未結(jié)算的部分，這部分是未決定的，但正常生產(chǎn)經(jīng)營的情況下，未結(jié)算部分的交易幣是確定的，但其相應(yīng)的本位幣如何預(yù)計呢?筆者認為，未結(jié)算合同額按當期會計期末交易幣對本位幣的匯率加以折算，折算后的結(jié)果，可以說是對“未來可以流入企業(yè)經(jīng)濟利益的最可靠計量”。而兩部分折算金額之和，亦即是整個合同項目“可以流入企業(yè)經(jīng)濟利益的最可靠計量”，或稱之為最可靠的預(yù)計本位幣合同收入。兩部分折算的本位幣之和，即是每一個會計期末合同項目的預(yù)計本位幣總收入，并以此為基礎(chǔ)，按完工百分比計算當期可確認的本位幣收入。

同樣原理和方法，對預(yù)計合同總成本亦在每個會計期末分兩部分進行折算預(yù)計，計算出每個會計期末的預(yù)計本位幣合同總成本，并以此為基礎(chǔ)，計算完工百分比。

這樣，通過每個會計期末按當期最新匯率對未來收入、成本的折算而計算出來的預(yù)計總收入、預(yù)計總成本才是工程項目在每個會計期末可認定的最有可能流入、流出企業(yè)的經(jīng)濟資源，也與以后會計期間結(jié)算、收款時使用的折算匯率最為貼近。

具體運作方法

(一)合同完工進度方法的選用

建造合同準則規(guī)定了三種合同完工進度的計算方法，本文立足于實務(wù)中最常用的第一種方法，即“累計發(fā)生的實際合同成本占合同預(yù)計總成本的比例”，通常所說的“累計成本完工百分比”(以下簡稱“完工百分比”)確認合同完工進度。

(二)預(yù)計合同總成本

1預(yù)計合同總成本的含義

預(yù)計合同總成本，是指根據(jù)投標資料或其他有關(guān)資料預(yù)計的從合同簽訂到項目結(jié)束發(fā)生的全部直接成本和間接成本總和(實務(wù)中通常還包括項目招、投標期間的費用)，即在“工程施工”科目下核算的合同成本部分。通常把項目預(yù)計合同總成本稱之為“預(yù)算成本”。

在“累計成本完工百分比法”下，預(yù)計合同總成本是計算和確認完工進度的前提，是整個項目損益核算的基礎(chǔ)。

2預(yù)計合同總成本的編制

(1)預(yù)計合同總成本的編制方法

預(yù)計合同總成本編制可分四步進行：

第一步：交易幣種預(yù)測。由于建設(shè)單位為保證工程物資和建筑安裝的質(zhì)量和進度，通常在招標文件中，附加一些限制性條款，如提供一定數(shù)量的制造商、供應(yīng)商、分包商清單，只允許采購清單范圍內(nèi)客戶的產(chǎn)品、選用清單范圍內(nèi)的分包商等。這些限制性條款，總承包商是無權(quán)變更的。所以預(yù)算編制時，首先要對建設(shè)單位提供的清單進行篩選，選定意向制造商、供應(yīng)商、分包商，根據(jù)其所在世界范圍內(nèi)的不同區(qū)域，確定預(yù)計采購、分包合同可能采用的貨幣單位(以下簡稱“交易幣”)。

第二步：交易幣金額預(yù)計。根據(jù)投標資料、市場價格信息等確定各項成本、費用的預(yù)計交易幣金額，按不同成本、費用性質(zhì)進行分類統(tǒng)計，確定不同交易幣的預(yù)計總金額。

第三步：折算匯率選擇。初始項目預(yù)算一般選用項目投標或預(yù)算編制時的匯率，項目執(zhí)行過程中一般選用會計期末匯率或預(yù)算調(diào)整時的匯率，視情況而定。

第四步：預(yù)計本位幣總成本折算、匯總。對上述不同幣種的成本、費用按照上述選定的匯率，分別折算成本位幣'然后加計、匯總，編制本位幣預(yù)計合同總成本。

上述四個步驟，實務(wù)中一般通過一張完整的項目預(yù)算工作底稿予以列示和反映。表中列示成本項目、預(yù)計交易幣金額，折算匯率，折算的本位幣金額。

(2)預(yù)計合同總成本的日常折算

初始項目預(yù)算，只是確定了預(yù)算編制時項目的預(yù)算總目標，日常會計核算中，由于匯率的不斷變化，即使交易幣固定不變的情況下，可折算的本位幣隨著匯率的變化而不斷變化。所以，每個會計期末，需要根據(jù)當期最新匯率，重新折算、確定本位幣預(yù)計合同總成本。具體可分三步進行。

第一步：統(tǒng)計已入賬實際成本。已經(jīng)發(fā)生的實際成本，一經(jīng)入賬，即同時按入賬時匯率確認了交易幣金額、折算的本位幣金額，并且這兩個金額不再改變，如材料物資一經(jīng)辦理人、出庫手續(xù)，甚至一經(jīng)掛賬到“在途物資”、“材料采購”科目，其金額就鎖定不變。所以，對已經(jīng)入賬的成本可以通過財務(wù)賬面直接查找或通過工作臺賬直接取得這些數(shù)據(jù)。

第二步：折算未入賬成本。充分利用上述項目預(yù)算工作底稿所預(yù)計或?qū)嶋H簽訂的合同金額，對各項預(yù)計數(shù)或各項采購、分包合同未入賬的交易幣部分，按期末預(yù)期匯率(方法一經(jīng)選定，在項目有效期內(nèi)不得輕易更改)折算出未入賬部分的本位幣預(yù)計合同總成本。

第三步：加計、匯總。將上述兩部分本位幣金額加計，匯總后的結(jié)果，作為每期末整個合同項目的最新本位幣預(yù)計合同總成本。

需要特別說明的是，此時只是折算，只是對剩余未入賬成本按最新匯率重新折算，期初預(yù)計的交易幣金額不變，即預(yù)計的交易幣總額不變。只調(diào)整折算后的本位幣金額。

由于這個調(diào)整比較繁瑣、工作量很大，所以在匯率相對穩(wěn)定的情況下，可不必每月進行折算、調(diào)整，按季度或半年調(diào)整一次即可。但在匯率劇烈變動情況下，這種調(diào)整就顯得尤為重要。否則，將導致確認的完工百分比嚴重失真，進而導致當期確認的損益嚴重失真。

(3)預(yù)計合同總成本的調(diào)整

在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大變化的情況下，按建造合同準則要求，應(yīng)該調(diào)整整個合同項目的預(yù)計合同總成本，一般稱之為預(yù)算調(diào)整。調(diào)整時，按預(yù)計成本項目的增減變動情況，首先確定交易幣的變動金額，然后根據(jù)上述步驟，調(diào)整工作底稿的相關(guān)內(nèi)容。

此時的調(diào)整，包括交易幣金額的調(diào)整和折算兩部分，即交易幣、本位幣同時進行調(diào)整，以調(diào)整后的結(jié)果作為新的本位幣預(yù)計合同總成本。

需要說明的是，項目預(yù)算，具有很強的嚴肅性，非重大事項，不可輕易，頻繁調(diào)整，否則就失去預(yù)算管理的真正意義。

(三)完工百分比及當期主營業(yè)務(wù)成本的確認

按照截止到當期期末累計的本位幣實際成本與最新調(diào)整、折算后的本位幣預(yù)計合同總成本計算累計完工百分比，按建造合同準則規(guī)定的方法計算、確認當期主營業(yè)務(wù)成本。

(四)收入確認

與預(yù)算成本折算原理一致，每個會計期末，需要首先對交易幣合同金額按與預(yù)計合同總成本相同的匯率進行同步折算，一方面確保會計核算的配比性，另一方面也使得合同折算后的金額最貼近可望變現(xiàn)的金額。

1合同額折算

由于初始合同額是確定的，所以在編制預(yù)算收人時，可以直接對合同的交易幣按與預(yù)計合同總成本相同的匯率折算成本位幣，作為整個項目本位幣初始預(yù)算收入。

2合同額的日常折算、調(diào)整

每個會計期末，根據(jù)匯率變化情況，對合同額進行重新折算、調(diào)整，同預(yù)計合同總成本的折算一樣，可分三步進行：

第一步：統(tǒng)計項目已結(jié)算合同額。統(tǒng)計出截止到當期會計期末的實際結(jié)算情況，即統(tǒng)計出累計已經(jīng)結(jié)算的合同交易幣及其折算的本位幣數(shù)。由于境外項目通常是按里程碑結(jié)算，里程碑完成，即可辦理結(jié)算手續(xù)，結(jié)算金額一經(jīng)確定、入賬，即同時明確了按入賬匯率折算的本位幣數(shù)，所以，累計結(jié)算數(shù)同樣可以直接從賬面查找出來。當然，也可以通過日常作統(tǒng)計工作底稿完成。

第二步：折算剩余未結(jié)算合同額。對于尚未結(jié)算的合同額，需按照期末匯率或期間的中間匯率(一經(jīng)確定，合同有效期內(nèi)不可輕易改變，否則，違反一貫性原則)折算成本位幣。

第三步：加計、匯總合同額。將已結(jié)算合同額部分和剩余未結(jié)算合同額折算部分按交易幣、本位幣分別加計、匯總，形成每一會計期末的整個合同的本位幣預(yù)計總收入。

3預(yù)算收入的調(diào)整

除了初始合同外，在發(fā)生變更、索賠、獎勵等收入的情況下，按照建造合同規(guī)定的確認原則。在確認當期，即分幣種折算成新的合同收入，方法同上，不再贅述。

4主營業(yè)務(wù)收入確認

按照已經(jīng)確認的完工百分比，按幣種分別乘以期末折算后的預(yù)計合同總收入，同時計算出累計可確認的交易幣、本位幣收入，按建造合同準則規(guī)定的方法計算，確認當期主營業(yè)務(wù)收入。

至于各損益類科目的期末結(jié)轉(zhuǎn)，會計制度中已有明確規(guī)定，亦不贅述。

結(jié)論

通過上述一系列折算方法，按照最新匯率對每個會計期間預(yù)算收入、預(yù)算成本的折算，可以最大限度地把匯率變動造成的影響，自動、合理地處理在不同的會計期間，使得效益流與資金流在不同會計期間的日常核算中最大限度地靠攏，從而真實地反映各會計期間的經(jīng)營成果，避免了項目結(jié)束時出現(xiàn)巨額匯兌損益，使整個核算過程更加真實、準確、完整。