非營利組織稅法規(guī)制論綱

陳　風(fēng)　張萬洪

[摘要]非營利組織已成為現(xiàn)代社會的重要力量，對其進(jìn)行稅收規(guī)制是各國的普遍做法。我國現(xiàn)行有關(guān)稅收政策尚存在著觀念更新和制度設(shè)計方面的問題，應(yīng)完善之。

[關(guān)鍵詞]非營利組織；稅法規(guī)制；可稅性理論

[中圖分類號]DF21[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1672—7320(2009)05—0609—05

一、我國非營利組織稅法規(guī)制現(xiàn)狀

目前，我國對非營利組織實行的是一種稅收優(yōu)惠政策，即對非營利組織從事與其宗旨有關(guān)的非營利活動所取得的收入及相關(guān)的財產(chǎn)及行為給予免稅待遇。這種稅收優(yōu)惠政策并不是通過一部法律來明確規(guī)定的，而是散見于若干具體稅種的規(guī)定之中。

(一)企業(yè)所得稅制度對非營利組織的稅收優(yōu)惠政策

企業(yè)所得稅是以企業(yè)在一定期間內(nèi)的純所得為征稅對象的一種稅。針對非營利組織的企業(yè)所得稅征稅問題，國家稅務(wù)總局于1994年4月出臺了《事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》。該辦法第1條開宗明義地指出，事業(yè)單位、社會團(tuán)體和民辦非企業(yè)單位取得的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，應(yīng)當(dāng)交納企業(yè)所得稅。但是，在第3條列舉了免征企業(yè)所得稅的收入項目，包括：財政撥款；經(jīng)國務(wù)院及財政部批準(zhǔn)設(shè)立和收取，并納入財政預(yù)算管理或財政預(yù)算外資金專戶管理的政府性基金、資金、附加收入等；經(jīng)國務(wù)院、省級人民政府(不包括計劃單列市)批準(zhǔn)，并納入財政預(yù)算管理或財政預(yù)算外資金專戶管理的行政事業(yè)性收費(fèi)；經(jīng)財政部核準(zhǔn)不上交財政專戶管理的預(yù)算外資金；事業(yè)單位從主管部門和上級單位取得的用于事業(yè)發(fā)展的專項補(bǔ)助收入；事業(yè)單位從其所屬獨立核算經(jīng)營單位的稅后利潤中取得的收入；社會團(tuán)體取得的各級政府資助；社會團(tuán)體按照省級以上民政、財政部門規(guī)定收取的會費(fèi)；社會各界的捐贈收入。

另外，根據(jù)2001年《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非營利性科研機(jī)構(gòu)稅收政策的通知》的規(guī)定，非營利科研機(jī)構(gòu)從事主營業(yè)務(wù)收入按有關(guān)規(guī)定免征企業(yè)所得稅，其從事非主營業(yè)務(wù)收入用于改善研究開發(fā)條件的投資部分，經(jīng)稅務(wù)部門審核批準(zhǔn)后可抵扣其應(yīng)納稅所得額。對于公益事業(yè)基金會在金融機(jī)構(gòu)的基金存款取得的利息收入，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入；而其購買有價證券所取得的收入和其他收入，應(yīng)并入應(yīng)納企業(yè)所得稅應(yīng)納稅收入總額，照章征收企業(yè)所得稅。

(二)流轉(zhuǎn)稅制度對非營利組織的稅收優(yōu)惠政策

流轉(zhuǎn)稅，國際上又稱“商品與勞務(wù)稅”，是指以納稅人商品與非商品的流轉(zhuǎn)額為征稅對象的一個稅種。它并不是一個單獨的稅種，而是就流轉(zhuǎn)額進(jìn)行征稅的幾個單獨的稅種的總稱，主要包括增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅和關(guān)稅四種。根據(jù)《增值稅暫行條例》第16條的規(guī)定，對直接用于科學(xué)研究、科學(xué)實驗和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備、對由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品免征增值稅。該規(guī)定顯然是針對科研、教育機(jī)構(gòu)和殘疾人福利組織的。營業(yè)稅對非營利組織的優(yōu)惠較多，主要體現(xiàn)在《營業(yè)稅暫行條例》第6條。該條規(guī)定免征營業(yè)稅的項目主要有：托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機(jī)構(gòu)提供的育養(yǎng)服務(wù)、婚姻介紹、殯葬服務(wù)；醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)；學(xué)校和其他教育機(jī)構(gòu)提供的教育勞務(wù)；紀(jì)念館、博物館、文化館、美術(shù)館、展覽館、書畫院、圖書館、文物保護(hù)單位舉辦文化活動的門票收入，宗教場所舉辦文化、宗教活動的門票收入等。

(三)其他稅種對非營利組織的稅收優(yōu)惠政策

1986年，國務(wù)院發(fā)布的《房產(chǎn)稅暫行條例》第5條規(guī)定：“下列房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅：(1)國家機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊自用的房產(chǎn)；(2)由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位自用的房產(chǎn)；(3)宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產(chǎn)；(4)個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)；(5)經(jīng)財政部批準(zhǔn)免稅的其他房產(chǎn)?！庇纱丝闯?，我國對非營利組織制定了比較優(yōu)惠的房產(chǎn)稅稅收減免政策。此外，契稅、耕地占用稅等均對非營利組織作出了稅收優(yōu)惠規(guī)定。

我國現(xiàn)行稅法除了前述對非營利組織所采取的優(yōu)惠政策之外，還對向非營利組織捐贈的企業(yè)和個人實行稅收優(yōu)惠。截止2006年7月，財政部、國家稅務(wù)總局已下發(fā)文件，先后批準(zhǔn)宋慶齡基金會、中國紅十字會等共計60個社會團(tuán)體接受企業(yè)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體和個人等社會力量的公益、救濟(jì)性捐贈后，捐贈人可以在交納所得稅前享受全部或部分扣除優(yōu)惠，其中享受全額扣除的受捐團(tuán)體有25個。

二、現(xiàn)行稅法對非營利組織規(guī)制之不足

(一)對非營利組織界定不明確，免稅資格認(rèn)定程序隨意性強(qiáng)，違背了稅收法定政策

作為我國民事立法的基本法，《民法通則》并沒有對非營利組織作出界定，而是交由財稅等部門依據(jù)稅收法律、法規(guī)及財稅部門的規(guī)章去認(rèn)定。在實踐中，財稅、民政、海關(guān)等部門在非營利組織稅收法規(guī)的制定與操作上各自為政，往往作出難以協(xié)調(diào)甚至相互矛盾的規(guī)定。在免稅資格的認(rèn)定程序上，《中華人民共和國稅收征管法》第21條規(guī)定，納稅人可以依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)書面申請減稅、免稅。減稅、免稅的申請須經(jīng)法律、行政法規(guī)規(guī)定的減稅、免稅審查批準(zhǔn)機(jī)關(guān)審批。這是一種典型的個案審批制，明顯有悖于稅收法定原則。

(二)非營利組織的類型區(qū)分不合理，導(dǎo)致某些稅收政策難以適應(yīng)現(xiàn)實需要，違背了稅收公平原則

國際上通常將非營利組織劃分公益性組織和會員性組織，并實行不同的稅法規(guī)制措施。根據(jù)中國現(xiàn)行的法規(guī)和管理體制，非營利組織要在民政部門登記注冊才能成為合法的民間組織，因此，各種形式的非營利組織實際上分為兩個大類，一類是在民政部門登記注冊的非營利組織，另一類是未在民政部門登記的非營利組織。后一類組織某種意義上說是非法社團(tuán)，也有學(xué)者稱其為“灰社會”(第17頁)。這種分類造成很多不具有非營利特點的組織也稱為“非營利性組織”，享受免稅待遇，這無疑違背了稅收公平原則。以此分類為邏輯前提而存在的某些稅收政策，其合理性也是值得商榷的。

(三)對非營利組織的稅務(wù)管理方法規(guī)定不完善，不利于稅收征納

根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法實施細(xì)則》第12條和《稅務(wù)登記管理辦法》第2條的規(guī)定，不從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的單位一般不需進(jìn)行稅務(wù)登記，但如取得應(yīng)稅收入、發(fā)生應(yīng)稅行為或者擁有應(yīng)稅財產(chǎn)，依照法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的，應(yīng)在納稅義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報辦理稅務(wù)登記。由于非營利組織大都未進(jìn)行稅務(wù)登記，而是在登記機(jī)關(guān)(主要是民政部門)登記注冊后自動獲得免稅資格，因此如果發(fā)生納稅義務(wù)后不主動履行稅務(wù)登記義務(wù)，就會出現(xiàn)非營利組織偷逃稅款的情況。

(四)關(guān)于捐贈的制度設(shè)計不合理，影響了公益捐贈事業(yè)的發(fā)展

按照現(xiàn)行非營利組織稅收制度，可直接接受(享受稅前扣除的優(yōu)惠政策)捐贈的非營利組織需要財政部、國家稅務(wù)總局以文件的形式加以特許。現(xiàn)已獲得特許的非營利組織有25個。其他非營利組織直接接受的捐贈，捐贈方不能在稅前扣除?！疤卦S制”是現(xiàn)行非營利組織捐贈稅收制度的主要特征，它進(jìn)一

步強(qiáng)化了非營利組織與官方的緊密聯(lián)系，與我國非營利組織發(fā)展的趨勢背道而馳。其問題主要表現(xiàn)在(第45頁)：其一，“民間性”是非營利組織的重要特征。在國家與非營利組織的關(guān)系上，我國的非營利組織正由國家領(lǐng)域向社會回歸，而“特許制”不利于非營利組織由官方走向民間。其二，國家向非營利組織的財政撥款正在收縮，以后非營利組織要自己籌資開展公益活動，但“特許制”削弱了非營利組織向民間籌集資金的能力。其三，“特許制”有礙稅收公平，對官方背景不強(qiáng)的民間非營利組織是一種歧視和打壓。其四，“特許制”為尋租預(yù)留了制度空間，妨礙稅收公正。

三、非營利組織稅法規(guī)制的理論闡釋

學(xué)術(shù)界對規(guī)制的探討，已經(jīng)蔚然成風(fēng)，甚至形成了規(guī)制經(jīng)濟(jì)學(xué)。一般意義上，規(guī)制是指限制或禁止。但其科學(xué)內(nèi)涵應(yīng)該是“有規(guī)定的管理”或“有法規(guī)的制約”，除了限制或禁止的意蘊(yùn)之外，還有積極的鼓勵和促進(jìn)之義。以此為邏輯起點，本文認(rèn)為，非營利組織的稅法規(guī)制是指通過稅收政策及稅收手段的法律化，來對非營利組織的活動進(jìn)行規(guī)范和調(diào)控。

(一)可稅性理論

根據(jù)可稅性理論，收益性、公益性和非營利性是確定征稅范圍的三個基本要素。

1收益性。根據(jù)稅法基本原理，稅收是對社會財富的分配與再分配，只有當(dāng)存在收益時，才存在收益的分配問題。當(dāng)然，收益只是征稅的前提要件(這里存在例外情形，如消費(fèi)稅、財產(chǎn)稅等)，并非有收益就一定要征稅。判斷某類收益是否具有可稅性，還要考慮收益的可確定性、既存性、效率性和公平性等目標(biāo)。非營利組織作為社會分配中的一個重要角色，存在捐贈收入、撥款收入、營利收入以及會費(fèi)等收益來源，這些收益既有貨幣性收益也有實物性收益，屬于現(xiàn)實發(fā)生的有形收益，符合可稅性的前提要件。至于非營利組織收益的認(rèn)定，首先要看其會計報表。其次，非營利組織向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報其收入狀況，由稅務(wù)機(jī)關(guān)來審核認(rèn)定該收益是否應(yīng)課稅。

2公益性?！肮嫘浴笔且粋€比較泛化的概念，其內(nèi)涵與外延都具有不確定性。一般意義上，判斷某一行為是否具有公益性，主要考慮的因素是主觀性、客觀性與社會性。凡從事社會需要而市場本身不能滿足，政府又無能力或難以滿足的事業(yè)，有助于社會公共問題的解決，使不特定的社會公眾從中受益的行為，即可認(rèn)定其具有公益性。從非營利組織所從事的活動來看，它不僅滿足了人們社會交往的需要，而且對滿足公共物品的多元化需要起到了拾遺補(bǔ)缺的作用。

3非營利性?！胺菭I利性”的具體衡量標(biāo)準(zhǔn)有三，一是組織的宗旨不以營利為目的，二是組織的利潤不能在成員之間進(jìn)行分配，而只能用于組織所開展的各種社會活動及自身發(fā)展，三是組織的資產(chǎn)不能以任何形式轉(zhuǎn)變?yōu)樗饺素敭a(chǎn)(第3頁)。這一衡量標(biāo)準(zhǔn)與我國現(xiàn)行的法律規(guī)定基本吻合。作為我國第一部民間非營利組織的會計制度，財政部于2004年8月18日發(fā)布的《民間非營利組織會計制度》第2條規(guī)定，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)同時具備以下特征：一是不以營利為宗旨和目的，二是資源提供者向民間非營利組織投入資源不得取得經(jīng)濟(jì)回報，三是資源提供者不享有民間非營利組織的所有權(quán)。

美國學(xué)者霍姆斯說過：“稅收是文明的對價?！币婪{稅，是公民應(yīng)盡的光榮義務(wù)，也是社會文明的重要標(biāo)志。但現(xiàn)實生活中，偷稅、漏稅、騙稅等現(xiàn)象層出不窮，尤其是一些營利性組織采取各種欺騙性手段把自己包裝成“非營利組織”，進(jìn)而享受稅收優(yōu)惠待遇。更有非營利組織利用稅收優(yōu)惠地位，大量從事與其宗旨無關(guān)的商業(yè)行為，逃避稅收。由于立法上的偏差和實踐操作中稅收優(yōu)惠待遇的濫用，造成了市場的不公平競爭，給國家稅收利益造成了重大損失。因此有必要強(qiáng)化對非營利組織的稅法規(guī)制，具體到對其稅收優(yōu)惠的適用，要從可稅性的三個要素，即收益性、公益性和非營利性來判定，一方面使那些符合法律和政策要求的非營利組織享受應(yīng)得的優(yōu)惠待遇，另一方面又防止非營利組織濫用其稅收優(yōu)惠資格，從而促進(jìn)非營利組織的健康發(fā)展。

(二)非營利組織稅法規(guī)制的邊界

非營利組織的特殊性主要是非營利性和公益性，因為其非營利性，它不能通過以營利為目的的經(jīng)營活動來獲取收入，從而維持自身的存續(xù)和發(fā)展；因為其公益性，能夠在一定范圍內(nèi)代替國家提供公共物品，滿足公眾需求，因而國家多對其采取鼓勵發(fā)展政策。但稅法在多大的范圍內(nèi)和多深的程度上來規(guī)制非營利組織的活動，即規(guī)制的邊界，卻是個值得探討的理論問題。下面從兩個角度對此進(jìn)行分析。

第一，非營利組織稅法規(guī)制的作用點。對非營利組織的稅法規(guī)制，肯定是以其收入為落腳點。非營利組織的收入主要包括捐贈收入、撥款收入和經(jīng)營性收入，稅法對這三種收入規(guī)制的力度是不同的。各國稅法對非營利組織的捐贈收入一般都給予免稅待遇，這主要是基于公共政策的考慮，因為對捐贈收人免稅，符合公認(rèn)的社會道德，對社會與經(jīng)濟(jì)發(fā)展都有利。現(xiàn)實生活中，一些非營利組織會得到國家的財政撥款，這部分收入一般也享受免稅待遇，因為撥款收入不屬于應(yīng)稅所得，缺乏納稅的合理性。隨著現(xiàn)實生活的發(fā)展，非營利組織從事一定的營利活動日益普遍，由此產(chǎn)生的營利收入及其如何課稅便成為一個值得關(guān)注的問題。一般認(rèn)為，如果非營利組織從事經(jīng)營活動并有經(jīng)營收入，就應(yīng)當(dāng)依法納稅。筆者認(rèn)為，對此應(yīng)當(dāng)具體分析。假如非營利組織所從事的經(jīng)營活動是與其宗旨相關(guān)的和必要的，那么給予其免稅待遇是比較恰當(dāng)?shù)?；假如這種經(jīng)營行為已經(jīng)背離了其宗旨，則應(yīng)當(dāng)照章納稅，否則就有損公平競爭的市場理念。在此問題是，美國稅法給我們提供了較好的借鑒。

第二，非營利組織稅法規(guī)制的側(cè)重點。前文提及，規(guī)制有兩層含義，一是消極的限制或禁止，二是積極的鼓勵和促進(jìn)。這兩點不可偏廢，對非營利組織的稅法規(guī)制，即不能過度放任，否則將違反稅收法定原則和稅收公平原則；也不能管制過嚴(yán)，否則將窒息其發(fā)展。但這兩點又不能等量齊觀，而是應(yīng)當(dāng)有所側(cè)重。過去(如文革時期)，我國對非營利組織采取了消極的管制辦法，視之如洪水猛獸，甚至將其取締。那么現(xiàn)在，就應(yīng)該在稅收法定的原則下，更多地采取積極的做法，通過稅收優(yōu)惠等政策措施來促進(jìn)其發(fā)展。

四、完善非營利組織稅法規(guī)制的幾點建議

(一)明確非營利組織的法律界定

為了使之成為一個比較有權(quán)威性的概念，應(yīng)該在效力較高的法律中予以規(guī)定，或者在“民法典”中，或者在“稅法通則”中。為了貫徹稅收法定原則，在稅收基本法中對非營利組織的概念、基本特征、基本類型、法律地位以及與營利組織的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)等做出規(guī)定更適宜。在基本類型問題上，有必要區(qū)分公益性組織與互益性組織，對前者的捐贈享有稅收扣除優(yōu)惠，后者則不享有，從而確保捐贈財產(chǎn)服務(wù)于社會利益。在稅收基本法中應(yīng)對非營利組織與營利組織的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)做出統(tǒng)一規(guī)定，從而使真正的非營利組織享受免稅待遇。對于以往已經(jīng)享受免稅的營利組織，可以考慮給予一個過渡期，讓其所有者做出選擇，或者放棄對該組織的所有者要求，重新登記為非營利組織，或者堅持所有者身分，依法納稅。

(二)區(qū)分非營利組織的相關(guān)性經(jīng)營收入與無關(guān)性經(jīng)營收入，前者可以享受優(yōu)惠，后者則必須征稅

《社會團(tuán)體登記管理條例》、《民辦非企業(yè)單位登記管理條例》和《基金會管理條例》等都規(guī)定，嚴(yán)格禁止社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位和基金會從事以營利為目的的經(jīng)營活動，但對何謂“以營利為目的的經(jīng)營活動”卻沒有規(guī)定，缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)。本文認(rèn)為，這種規(guī)定過于僵硬，與其嚴(yán)格管制，不如合理引導(dǎo)。我國臺灣地區(qū)稅法鼓勵非營利組織借助經(jīng)濟(jì)手段，為追求非營利宗旨籌集資金，這種做法很值得大陸地區(qū)借鑒。區(qū)分的意義，一是有利于增強(qiáng)非營利組織的經(jīng)濟(jì)能力，更好地實現(xiàn)其宗旨，二是能夠有效制約非營利組織從事營利活動，促進(jìn)其規(guī)范發(fā)展。

(三)采取有針對性的稅收征管措施，提高規(guī)制的有效性

首先，制定與稅法相協(xié)調(diào)的非營利組織會計準(zhǔn)則。目前，我國大多數(shù)非營利組織所執(zhí)行的事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則、會計準(zhǔn)則和會計制度已經(jīng)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需要，成為對其稅務(wù)管理的一大障礙。可以借鑒美國的非營利組織會計公認(rèn)原則，即大型的非營利組織采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計記錄，小型非營利組織采用簡便的收付實現(xiàn)制進(jìn)行會計記錄。其次，修改《中華人民共和國稅收征管法》及其實施細(xì)則，規(guī)定非營利組織必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記，登記其資金及來源、經(jīng)營活動宗旨及范圍、財務(wù)管理辦法等，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其稅收征免范圍。對取得免稅資格的非營利組織，也應(yīng)當(dāng)令其按年度向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送財務(wù)會計報表，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)實施監(jiān)管。在此基礎(chǔ)上，可以制定適合非營利組織使用的納稅申報表，制定專門針對非營利組織的稽查辦法等。

(四)改進(jìn)捐贈稅收減免制度

我國對企業(yè)和個人捐贈的稅收優(yōu)惠較多，但帶給捐贈人的收益卻較少，效果很不理想。主要原因是優(yōu)惠力度小，影響了公益捐贈人的積極性。從實踐來看，對參與捐贈的部分特定機(jī)構(gòu)給予所得稅前全額扣除的優(yōu)惠措施難以使不同性質(zhì)的非營利組織有公平的發(fā)展空間，也難以使非營利組織的投資者直接受益。因此，應(yīng)考慮多采用符合稅收公平原則和國際慣例的間接優(yōu)惠措施，如稅收抵免、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、加速固定資產(chǎn)折舊等。另外，還應(yīng)提高納稅人捐贈的扣除比例，合理加大稅收優(yōu)惠力度，擴(kuò)大公益性捐贈的渠道，提高社會民眾向非營利組織捐贈的積極性。

五、結(jié)語

非營利組織的稅法規(guī)制是一個頗具研究價值的問題。本文從四個層次對這一問題進(jìn)行了探討，試圖在觀念更新與制度設(shè)計上有所創(chuàng)新。一些尚未澄清的問題，如公益性與非營利性的邏輯關(guān)系，可稅性理論是否要區(qū)分合法收益與非法收益，如何用量能課稅原則來為非營利組織的稅法規(guī)制提供理論支持等，筆者擬另行論述，在此不予展開。

[參考文獻(xiàn)]

[1]蘇力：《規(guī)制與發(fā)展——第三部門的法律環(huán)境》，杭州：浙江人民出版社1999年版。

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[3]王名：《非營利組織管理概論》，北京：中國人民大學(xué)出版社2002年版。

責(zé)任編輯車英