高等學(xué)校教育成本核算的會計(jì)原則

蔡　蘭

【摘要】 在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下,效益對整個(gè)社會發(fā)揮著愈來愈重要的作用。因此,各高校也要注重教育成本的核算與管理,改善高校的綜合效益。應(yīng)該注意的是高校進(jìn)行成本核算只有遵循特定的會計(jì)原則才能控制教育成本,發(fā)揮有限資源的最大效益。本文將對高等學(xué)校教育成本核算過程中應(yīng)遵循的會計(jì)原則進(jìn)行探究。

【關(guān)鍵詞】 會計(jì)原則;教育成本;高等學(xué)校

高等學(xué)校是培養(yǎng)人才的場所,比較注重社會效益。然而,高校的可持續(xù)發(fā)展也離不開經(jīng)濟(jì)效益的實(shí)現(xiàn),因此各高校要積極進(jìn)行教育成本的核算和管理。但是,高校進(jìn)行成本核算只有遵循特定的會計(jì)原則才能控制教育成本、改善內(nèi)部管理,才能發(fā)揮有限資源的最大效益。

高等學(xué)校教育成本核算作為非營利組織會計(jì)核算的一部分,應(yīng)按照非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行。由于現(xiàn)行事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則是建立在主體非經(jīng)營性活動基本不核算成本基礎(chǔ)之上的,所以有些會計(jì)原則與核算成本的要求產(chǎn)生了沖突。為了保證教育成本核算的質(zhì)量,高等學(xué)校在遵循現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的大部分會計(jì)原則基礎(chǔ)上,還須遵循以下會計(jì)原則:

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

根據(jù)《高等學(xué)校會計(jì)制度》的規(guī)定:“高等學(xué)校會計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制,但對經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！睆母叩葘W(xué)校會計(jì)制度的規(guī)定,我們可以看出高等學(xué)校在進(jìn)行會計(jì)處理時(shí),同時(shí)存在著收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種處理原則,對預(yù)算資金的收支處理按照收付實(shí)現(xiàn)制處理,對經(jīng)營活動收入和支出的處理按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行。那么什么是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制呢?

根據(jù)中國注冊會計(jì)師協(xié)會主編的《會計(jì)》(2005)一書中對權(quán)責(zé)發(fā)生制的界定:“凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,不論款項(xiàng)是否收付,都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用,即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付,也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用?！?權(quán)責(zé)發(fā)生制是依據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會計(jì)分期兩個(gè)基本前提來正確劃分不同會計(jì)期間資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會計(jì)要素的歸屬,并運(yùn)用一些諸如應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提、待攤等項(xiàng)目來記錄由此形成的資產(chǎn)和負(fù)債等會計(jì)要素。

收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)來處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),確定本期收入和費(fèi)用,計(jì)算本期盈虧的會計(jì)處理基礎(chǔ)。在現(xiàn)金收付的基礎(chǔ)上,凡在本期實(shí)際以現(xiàn)款付出的費(fèi)用,不論其是否在本期收入中獲得補(bǔ)償均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)費(fèi)用處理;凡在本期實(shí)際收到的現(xiàn)款收入,不論其是否屬于本期均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)的收入處理;反之,凡本期還沒有以現(xiàn)款收到的收入和沒有用現(xiàn)款支付的費(fèi)用,即使它歸屬于本期,也不作為本期的收入和費(fèi)用處理。

收付實(shí)現(xiàn)制是與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對應(yīng)的一種確認(rèn)基礎(chǔ)。企業(yè)經(jīng)營活動不是一次而是多次,而其損益的記錄又要分期進(jìn)行,每期的損益計(jì)算理應(yīng)反映所有屬于本期的真實(shí)經(jīng)營業(yè)績,收付實(shí)現(xiàn)制顯然不能完全做到這一點(diǎn)。因此,權(quán)責(zé)發(fā)生制能更加準(zhǔn)確地反映特定會計(jì)期間實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。

高等學(xué)校之所以采用收付實(shí)現(xiàn)制是因?yàn)橛羞@樣的一個(gè)假設(shè):高等學(xué)校會計(jì)核算要反映和監(jiān)督社會再生產(chǎn)過程中分配領(lǐng)域里國家預(yù)算資金的運(yùn)動,以本期實(shí)際收到和實(shí)際支出的資金作為核算的數(shù)據(jù),準(zhǔn)確地反映報(bào)告期的預(yù)算經(jīng)費(fèi)收支情況,以檢查國家預(yù)算中有關(guān)教育經(jīng)費(fèi)的執(zhí)行情況及其結(jié)果。但是在實(shí)際工作中,收付實(shí)現(xiàn)制并沒有準(zhǔn)確反映學(xué)校的收支情況,導(dǎo)致賬面的資產(chǎn)和負(fù)債與實(shí)際不符。例如高等學(xué)校學(xué)生欠繳的學(xué)費(fèi)不在賬面反映。目前學(xué)生欠費(fèi)額相當(dāng)大,少計(jì)了學(xué)校資產(chǎn)。另外,固定資產(chǎn)一次性全部計(jì)入支出,導(dǎo)致當(dāng)期支出數(shù)額龐大,并且固定資產(chǎn)只核算賬面原值,不計(jì)提折舊,同時(shí)通過固定基金核算的固定資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中所占的價(jià)值,通過提取修購基金來維持固定資產(chǎn)的再生產(chǎn),使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重脫節(jié)。

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下,實(shí)際經(jīng)濟(jì)交易與流轉(zhuǎn)發(fā)生背離的情況非常普遍,以信用為基礎(chǔ)的現(xiàn)代結(jié)算方式種類繁多,各種應(yīng)收未收、應(yīng)付未付、預(yù)提和待攤的交易與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和現(xiàn)金流轉(zhuǎn)的背離程度相當(dāng)大。要準(zhǔn)確反映和核算高等學(xué)校的教育成本,采用企業(yè)成本核算中普遍采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則成為一種必然。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制是高等學(xué)校進(jìn)行教育成本核算、收支配比的需要。它不僅有助于進(jìn)行正確核算教育成本,而且能如實(shí)反映高等學(xué)校在教育經(jīng)濟(jì)活動中的權(quán)利和責(zé)任。學(xué)校的教學(xué)儀器設(shè)備、房屋、圖書等,在一定時(shí)期內(nèi)均為一次性投入,是投入在先,使用在后。對這些固定資產(chǎn)通過“累計(jì)折舊”會計(jì)科目來核算。這樣才能真實(shí)反映學(xué)校固定資產(chǎn)的凈值。另外,對銀行貸款利息的償還和欠發(fā)工資等這類負(fù)債,在收付實(shí)現(xiàn)制下只在償還時(shí)才計(jì)入賬簿,低估了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下每月都要計(jì)入賬簿,可以全面反映高等學(xué)校的債務(wù)狀況和各期教育成本水平。

二、收益成本配合原則

收益成本配合原則又稱配比原則,它要求費(fèi)用與其相關(guān)收益相匹配,即將某一會計(jì)期間的費(fèi)用或歸集于某些對象上的費(fèi)用與有關(guān)的收入或產(chǎn)出相匹配、相比較。同一會計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入或產(chǎn)出和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在該會計(jì)期間內(nèi)確認(rèn);配比原則是根據(jù)收入或產(chǎn)出和費(fèi)用的內(nèi)在聯(lián)系,要求將一定時(shí)期的收入或產(chǎn)出與為取得收入或產(chǎn)出所發(fā)生的費(fèi)用在同一期間進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

收益成本配合原則作為會計(jì)要素的確認(rèn)要求,用于利潤確定。會計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動會帶來一定的收入,也必然要發(fā)生相應(yīng)的費(fèi)用。有利得必有所費(fèi),所費(fèi)是為了所得,兩者是對立的統(tǒng)一,利潤正是所得比較所費(fèi)的結(jié)果。收益成本配合原則的依據(jù)是受益原則,即誰受益,費(fèi)用歸誰負(fù)擔(dān)。受益原則承認(rèn)得失之間存在因果關(guān)系,但并非所有費(fèi)用與收入之間存在因果關(guān)系,須按照收益成本配合原則區(qū)分有因果聯(lián)系的直接成本費(fèi)用和沒有直接聯(lián)系的間接成本費(fèi)用。直接費(fèi)用與收入進(jìn)行直接配比來確定本期損益;間接費(fèi)用則通過判斷而采用適當(dāng)合理的標(biāo)準(zhǔn),首先在各個(gè)產(chǎn)品和各期收入之間進(jìn)行分?jǐn)?然后用收入成本配合來確定損益。

在實(shí)際工作中收益成本配合原則有兩層含義:一是因果配合,將收入或產(chǎn)出與其對應(yīng)的成本相配比;二是時(shí)間配合,將一定時(shí)期的收入或產(chǎn)出與同時(shí)期的成本費(fèi)用相配合。例如為培養(yǎng)教育學(xué)專業(yè)學(xué)生所發(fā)生的支出不能計(jì)入外語專業(yè)學(xué)生的培養(yǎng)成本中去,把與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)的費(fèi)用,在計(jì)算成本時(shí)剔除。本學(xué)期購買的教學(xué)用品支出不能計(jì)入下學(xué)期中去。

我國《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則(試行)》一般原則第十七條規(guī)定:“有經(jīng)營活動的事業(yè)單位其經(jīng)營支出與相關(guān)的收入應(yīng)當(dāng)配比”,并沒有對高等學(xué)校進(jìn)行成本核算必須遵循收益成本配合原則進(jìn)行規(guī)定。但是在核算教育成本時(shí)采用這一核算原則,能夠準(zhǔn)確分析投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系,準(zhǔn)確計(jì)算出一個(gè)時(shí)期或某一項(xiàng)教育產(chǎn)品成本。高等學(xué)校各項(xiàng)成本的計(jì)量必須在確定成本對象之后合理、準(zhǔn)確地應(yīng)用收益成本配合原則,將教育的費(fèi)用與教育的收益相配合、將科研的費(fèi)用與新知識的產(chǎn)出或技術(shù)改進(jìn)相配合。

三、區(qū)分收益性支出和資本性支出原則

收益性支出又稱“收益支出”,是指企業(yè)單位在經(jīng)營過程中發(fā)生、其效益僅與本會計(jì)年度相關(guān)、因而由本年收益補(bǔ)償?shù)母黜?xiàng)支出。這些支出發(fā)生時(shí),都應(yīng)記入當(dāng)年有關(guān)成本費(fèi)用科目;資本性支出是指取得的財(cái)產(chǎn)或勞務(wù)的效益涉及多個(gè)會計(jì)期間所發(fā)生的支出,這類支出應(yīng)予以資本化,先計(jì)入資產(chǎn)類科目,然后,再分期按所得到的效益,轉(zhuǎn)入適當(dāng)?shù)馁M(fèi)用科目。資本性支出是與收益性支出相對稱的。它是指單位發(fā)生其效益及于兩個(gè)或兩個(gè)以上會計(jì)年度的各項(xiàng)支出,包括構(gòu)成固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的支出。

收益性支出不同于資本性支出,前者全部由當(dāng)年的營業(yè)收入補(bǔ)償,后者先記作資產(chǎn),通過計(jì)提折舊或攤銷分年攤?cè)敫髂瓿杀举M(fèi)用。區(qū)分收益性支出和資本性支出,是為了正確計(jì)算各年損益和正確反映資產(chǎn)的價(jià)值。如把收益性支出作為資本性支出,結(jié)果是少計(jì)了當(dāng)期費(fèi)用,多計(jì)了資產(chǎn)價(jià)值,虛增利潤;反之,則多計(jì)了當(dāng)期費(fèi)用,少計(jì)了資產(chǎn)價(jià)值,虛減利潤。區(qū)分收益性支出和資本性支出原則要求會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)合理區(qū)分收益性支出與資本性支出。凡支出的效益僅與本會計(jì)期間相關(guān)的,應(yīng)當(dāng)作為收益性支出,計(jì)入本會計(jì)期間的費(fèi)用成本;凡是支出的效益與幾個(gè)會計(jì)期間相關(guān)的,應(yīng)當(dāng)作為資本性支出,并在產(chǎn)生效益的幾個(gè)會計(jì)期間內(nèi)均衡地?cái)備N,分別計(jì)入幾個(gè)會計(jì)期間的費(fèi)用成本。

根據(jù)《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則(試行)》“支出是指事業(yè)單位為開展業(yè)務(wù)活動和其他活動所發(fā)生的各項(xiàng)資金耗費(fèi)及損失以及用于基本建設(shè)項(xiàng)目的開支。包括事業(yè)支出、經(jīng)營支出、對附屬單位補(bǔ)助、上繳上級支出、基本建設(shè)支出。”但是目前現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則(試行)》沒有對資本性支出和收益性支出進(jìn)行區(qū)分。依據(jù)收益性支出與資本性支出的劃分標(biāo)準(zhǔn),可以確定事業(yè)支出屬于收益性支出,基本建設(shè)的支出屬于資本性支出。而經(jīng)營支出、對附屬單位補(bǔ)助、上繳上級單位支出根據(jù)配比原則不能計(jì)入教育成本。

劃分收益性支出與資本性支出的重要意義在于正確確定哪些支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期成本,哪些支出不能計(jì)入當(dāng)期成本。要準(zhǔn)確核算教育成本,就必須遵循區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則。高等學(xué)校的支出中,也存在收益性支出和資本性支出,要準(zhǔn)確地核算教育成本,也必須遵循區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則。

四、?？顚Ｓ迷瓌t

專款專用原則是指對指定用途的資金,應(yīng)按規(guī)定的用途使用,并單獨(dú)反映。這條原則是事業(yè)單位會計(jì)特有的一條準(zhǔn)則,它只存在于事業(yè)單位會計(jì)。這是高等學(xué)校成本核算區(qū)別于一般企業(yè)的重要特點(diǎn)之一,對于國家指定用途的各類專項(xiàng)資金和專用基金,應(yīng)當(dāng)根據(jù)指定用途使用,不能挪作他用。?？顚Ｓ迷瓌t對于高等學(xué)校的資金使用權(quán)限固然有所削弱,但卻是出資者對其資金使用的一種約束和控制,是對高等學(xué)校不要求投資回報(bào)的資金使用的一種要求,是出資者權(quán)利的體現(xiàn)。

在資金投入主體較多,投入項(xiàng)目較多的高等學(xué)校,必須按資金取得時(shí)規(guī)定的不同用途使用資金,?？顚Ｓ貌ＴO(shè)賬戶;會計(jì)報(bào)表應(yīng)單獨(dú)反映其取得、使用情況,從而保證專用資金的使用效果?！皩？顚Ｓ谩痹瓌t是預(yù)算會計(jì)特有的會計(jì)原則,充分體現(xiàn)了非營利組織按出資人意愿使用資金的思想。高等學(xué)校在進(jìn)行教育成本核算的過程中一定要遵循此項(xiàng)原則,保證國家利益的順利實(shí)現(xiàn)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、收益成本配合原則、區(qū)分收益性支出與資本性支出原則、專款專用原則是密切相關(guān)的,它們從不同方面規(guī)范會計(jì)主體,正確地核算收入和成本,是高等學(xué)校核算教育成本過程中必須遵循的四項(xiàng)基本原則?！?/p>

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