會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的對(duì)比分析

余　佳

摘要：在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，只有對(duì)會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行正確的判別和賬務(wù)處理，才能在最大限度地保證會(huì)計(jì)信息可比性的基礎(chǔ)上，提高會(huì)計(jì)信息的有用性，從而便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更恰當(dāng)?shù)乩斫馄髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)政策 會(huì)計(jì)估計(jì) 分析

0 引言

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的判別及其賬務(wù)處理作出了明確規(guī)范，提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性。在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，只有對(duì)會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行正確的判別和賬務(wù)處理，才能在最大限度地保證會(huì)計(jì)信息可比性的基礎(chǔ)上，提高會(huì)計(jì)信息的有用性，從而便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更恰當(dāng)?shù)乩斫馄髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息。

1 會(huì)計(jì)政策變更的定義

“準(zhǔn)則”指出會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵守的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。在特定的情況下，企業(yè)可以對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策，這種行為就是會(huì)計(jì)政策變更。但以下情形不屬于會(huì)計(jì)政策變更：①當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。如：某企業(yè)一直通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃方式租入設(shè)備，進(jìn)行生產(chǎn)，但從本年度起，新租入的設(shè)備采用融資租賃方式。故企業(yè)本年度采用融資租賃的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行設(shè)備租入和使用的記錄與報(bào)告。由于經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃具有本質(zhì)區(qū)別，因而這種變化不屬于會(huì)計(jì)政策變更；②對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)而采用的新的會(huì)計(jì)政策。例如：企業(yè)第一次發(fā)生跨年度的勞務(wù)供應(yīng)合同項(xiàng)目，對(duì)這種項(xiàng)目采取了完工百分比法于年末確認(rèn)收入。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，雖然采取了新的收入確認(rèn)方法，但這種做法不屬于會(huì)計(jì)政策變更。

2 會(huì)計(jì)估計(jì)變更的定義

會(huì)計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷，具有主觀性。會(huì)計(jì)估計(jì)是不得已而為之，不進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，有些會(huì)計(jì)核算就無(wú)法進(jìn)行，如為滿足會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的要求，每個(gè)會(huì)計(jì)期間都要報(bào)告財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息，就要對(duì)固定資產(chǎn)提取折舊，而固定資產(chǎn)的使用年限、清理凈殘值不到固定資產(chǎn)報(bào)廢清理時(shí)不能精確確定，因此，必須進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)。進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)使會(huì)計(jì)信息和真實(shí)情況之間有誤差，但比不估計(jì)而不能進(jìn)行會(huì)計(jì)核算要好。會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。

3 會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的區(qū)別

3.1 變更的條件不同 會(huì)計(jì)政策變更必須符合下列條件之一：第一，法律、行政法規(guī)或國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。這種情況是指按照法律、行政法以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會(huì)計(jì)政策，則企業(yè)就當(dāng)按照法律、行政法以及國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定改變?cè)瓡?huì)計(jì)政策，按照新的會(huì)計(jì)政策執(zhí)行。如國(guó)家發(fā)布統(tǒng)一的關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的核算辦法后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)按照新的辦法處理有關(guān)增值稅事項(xiàng)。第二，會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更為可靠、更為相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境和客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變?cè)袝?huì)計(jì)政策，按變更后新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以便對(duì)外提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。如企業(yè)原來(lái)采用先進(jìn)先出法進(jìn)行存貨周轉(zhuǎn)成本的計(jì)價(jià)，由于發(fā)生了通貨膨脹，采用后進(jìn)先出法進(jìn)行計(jì)價(jià)更能真實(shí)反映存貨的當(dāng)前價(jià)格，從而與體現(xiàn)市價(jià)的收入相配比。

會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情形包括：第一，賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，總是依賴于一定的基礎(chǔ)。如果其所信賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會(huì)計(jì)估計(jì)也應(yīng)相應(yīng)發(fā)生變化。如某企業(yè)的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限原定為10年，后來(lái)發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足10年，相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。第二，取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)是就現(xiàn)有的資料對(duì)未來(lái)所做的判斷，隨著時(shí)間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)，在這種情況下，企業(yè)可能不得不對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂，即發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更。如某企業(yè)根據(jù)當(dāng)時(shí)能夠得到的信息，對(duì)應(yīng)收賬款每年按其余額的5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備?，F(xiàn)在掌握了新的信息，判定不能收回的應(yīng)收賬款比例已達(dá)15%，企業(yè)改按15%的比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

由以上分析可知，會(huì)計(jì)政策的變更或是根據(jù)法律、行政法規(guī)或國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度要求變更，或是根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和客觀情況的改變而變更，主觀判斷的因素微乎其微，而會(huì)計(jì)估計(jì)的變更則主要信賴于主觀判斷。

3.2 會(huì)計(jì)處理方法不同 會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法，其核心是計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，并以累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益。對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的情形，分別采用追溯調(diào)整法優(yōu)先，未來(lái)適用法補(bǔ)充。具體來(lái)說(shuō)：第一，企業(yè)根據(jù)法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求，變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，不論國(guó)家有沒(méi)有規(guī)定相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方法，都應(yīng)采用追溯調(diào)整法。第二，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境和客觀情況的改變而變更會(huì)計(jì)政策，以便提供有關(guān)企業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更為相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，則應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。第三，如果會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不能合理確定，無(wú)論是屬于法規(guī)、規(guī)章要求而變更會(huì)計(jì)政策，還是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)環(huán)境和客觀情況的改變而變更會(huì)計(jì)政策，都可采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。當(dāng)企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，采用未來(lái)適用法處理。會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來(lái)期間予以確認(rèn)。由此可見(jiàn)，當(dāng)企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，有兩種會(huì)計(jì)處理方法可以選擇：追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法。追溯調(diào)整法是首選方法，未來(lái)適用法是備選方法。而企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)只有一種會(huì)計(jì)處理方法，即未來(lái)適用法。

3.3 會(huì)計(jì)報(bào)表披露不同 對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露下列信息：第一，會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。包括對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的簡(jiǎn)要闡述、變更的日期、變更前采用的會(huì)計(jì)政策和變更后采用的新會(huì)計(jì)政策以及會(huì)計(jì)政策變更的原因。第二，當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。包括采用追溯調(diào)整法計(jì)算出的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)、當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中需要調(diào)整的凈損益及其影響金額，以及其他需要調(diào)整的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。第三，無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說(shuō)明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。會(huì)計(jì)估計(jì)變更需要在報(bào)表附注中披露的信息有：第一，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。包括變更的內(nèi)容、日期以及會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因。第二，會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間的影響數(shù)。包括會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間損益的影響金額，以及對(duì)其他各項(xiàng)目的影響金額。第三，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更在報(bào)表附注披露的內(nèi)容和項(xiàng)目基本相同，只不過(guò)在披露變更對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響時(shí)，會(huì)計(jì)政策變更披露的是對(duì)當(dāng)期和以前期間的影響數(shù)，而會(huì)計(jì)估計(jì)變更披露的則是對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間的影響數(shù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并按照不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更：分析并判斷該事項(xiàng)是否涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)選擇或列表項(xiàng)目的變更，當(dāng)至少涉及上述一項(xiàng)劃分基礎(chǔ)變更時(shí)，該事項(xiàng)是會(huì)計(jì)政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時(shí)，該事項(xiàng)可以判斷為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。企業(yè)通過(guò)判斷會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更劃分基礎(chǔ)仍然難以對(duì)某項(xiàng)變更進(jìn)行區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

參考文獻(xiàn):

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.

[2]李夢(mèng)玉.新準(zhǔn)則要點(diǎn)解析——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正.

[3]王素香.會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的比較分析.