高危企業(yè)“安全費用”賬務處理值得商榷

方小紅　程德元

爭議闡述《企業(yè)會計準則講解(2008)》明確規(guī)定：企業(yè)依照《高危行業(yè)企業(yè)安全費用財務管理暫行辦法》(以下簡稱“財企[2006]478號文”)規(guī)定提取的安全費用以及具有類似性質(zhì)的各項費用，應當在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映。

企業(yè)按規(guī)定標準提取安全費用等時，借記“利潤分配——提取專項儲備”科目，貸記“盈余公積——專項儲備”科目。按規(guī)定范圍使用安全生產(chǎn)儲備購建安全防護設備、設施等資產(chǎn)時，按應計入相關(guān)資產(chǎn)成本的金額，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”等科目。對于作為固定資產(chǎn)管理和核算的安全防護設備等，企業(yè)應當按規(guī)定計提折舊，計入有關(guān)成本費用。按規(guī)定范圍使用安全生產(chǎn)儲備支付安全生產(chǎn)檢查和評價支出、安全技能培訓及進行應急救援演練支出等費用性支出時，應當計入當期損益，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)按上述規(guī)定將安全生產(chǎn)儲備用于購建安全防護設備或與安全生產(chǎn)相關(guān)的費用性支出等時，應當按照實際使用金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進行結(jié)轉(zhuǎn)。借記“盈余公積——專項儲備”科目，貸記“利潤分配——提取專項儲備”科目，但結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積——專項儲備”科目余額沖減至零為限。企業(yè)未按上述規(guī)定進行會計處理的，應當進行追溯調(diào)整。高危企業(yè)安全費用節(jié)余應當在所有者權(quán)益“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨列報，不再作為負債列示。

依據(jù)上述規(guī)定，執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的高危企業(yè)“安全費用”的來源分為兩部分：企業(yè)按國家有關(guān)規(guī)定的標準從稅后凈利潤中提取，作為利潤分配的一種方式，這部分資金主要用于購建安全防護設備、設施等，屬于資本性支出，然后通過計提折舊方式將其計人成本費用；另一部分在“管理費用”中列支，主要用于安全生產(chǎn)檢查和評價支出、安全技能培訓及進行應急救援演練支出等費用性支出。

目前，尚未執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的高危企業(yè)仍按“財企[2006]478號文”規(guī)定計提安全費用直接計人當期損失，實際發(fā)生全防護設備、設施支出以及安全生產(chǎn)檢查、評價支出、安全技能培訓及應急救援演練等支出在“專項應付款——安全費用”中列支，專項應付款的期末余額作為負債列示。

由此可見，執(zhí)行《企業(yè)會計準則》與未執(zhí)行《企業(yè)會計準則》高危企業(yè)有關(guān)“安全費用”的差異在于：(1)高危企業(yè)購置的安全防護設備、設施等資本性支出的資金來源渠道不同，前者來源于稅后凈利潤，后者在成本費用中列支；(2)高危企業(yè)安全費用結(jié)余在會計報表中列示不同，前者屬于所有者權(quán)益，后者屬于負債。下面筆者通過案例方式加以分析：

案例解析A公司是一家大型礦山開采企業(yè)，屬于高危行業(yè)，2008年度根據(jù)財企[2006]478號文的規(guī)定計提安全費用2400萬元(按銷售收入計提)，2008年6月20日A公司用于購置安全設備一套1800萬元(不需要安裝)，設備使用年限10年，凈殘值率5％；用于安全生產(chǎn)技能培訓費用、安全評價費用100萬元，上述款項均已通過銀行存款付清。A公司期初安全費用無余額。

第一種情況：若A公司執(zhí)行《企業(yè)會計準則》測“安全費用”賬務處理如下：

(1)A公司按財企[2006]478號文的規(guī)定計提“安全費用”2400萬元；

借：利潤分配——提取專項儲備

24 000 000

貸：盈余公積

——專項儲備

24 000 000

(2)A公司購置安全用設備1800萬元；

借：固定資產(chǎn)——安全設備

18 000 000

貸：銀行存款

18 000 000

(3)A公司支付安全培訓費用、評價費用等100萬元；

借：管理費用——安全費用

1 000 000

貸：銀行存款

1 000 000

(4)A公司結(jié)轉(zhuǎn)已列支的專項儲備支出1900萬元；

借：盈余公積——專項儲備

19 000 000

貸：利潤分配——提取專項儲備

19 000 000

(5)A公司計提安全設備折舊費用85.5萬元；

借：管理費用——折舊

855 000

貸：累計折舊855 000

A公司2008年度“安全費用”結(jié)余500萬元應在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映，不作為負債列示。

第二種情況；若A公司尚未執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，則“安全費用”賬務處理如下：

(1)A公司按財企[2006]478號文的規(guī)定計提“安全費用”2400萬元；

借：管理費用——安全費用

24 000 000

貸：專項應付款——安全費用

24 000 000

(2)A公司購置安全用設備1800萬元；

借：專項應付款——安全費用

18 000 000

貸：銀行存款

18 000 000

(3)A公司將該項安全用設備作為固定資產(chǎn)人賬，已全額計提了折舊1710萬元，不允許重復計提折舊；

借：固定資產(chǎn)——安全設備

18 000 000

貸：累計折舊

17 100 000

專項應付款——安全費用

900 000(凈殘值)

(4)A公司支付安全培訓費用、評價費用等100萬元；

借：專項應付款——安全費用

1 000 000

貸：銀行存款

1 000 000

2008年度A公司“安全費用”結(jié)余590萬元應作為負債列示，而不在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映。

延伸思考《企業(yè)會計準則講解(2008)》有關(guān)“安全費用”賬務處理以下幾方面值得商榷；

1，“安全費用”列支渠道問題。

根據(jù)財企[2006]478號文有關(guān)規(guī)定，安全費用是企業(yè)按照規(guī)定標準提取，在成本費用中列支，專門用于完善和改進企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。《企業(yè)會計準則講解(2008)》將“安全費用”列支渠道分為兩種，一種是稅后凈利潤中提??；一種是成本費用中列支。若高危企業(yè)當年虧損，無稅后利潤，則該企業(yè)當年無法計提“安全費用”，企業(yè)當年發(fā)生的購建安全防護設備、設施等支出只能在“盈余公積——專項儲備”結(jié)余中列支，不足部分是在成本費用列支還是沖減“盈余公積——法定公積金”，《企業(yè)會計準則講解(2008)》中沒有給出答案。

2，專項儲備用于實際使用時在所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，能否貸記“利潤分配——提取專項儲備”

《企業(yè)會計準則講解(2008)》規(guī)定：高危企業(yè)將專項儲備用于購建安全防護

設備或與安全生產(chǎn)相關(guān)的費用性支出等時，應當按照實際使用金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進行結(jié)轉(zhuǎn)。借記“盈余公積——專項儲備”科目，貸記“利潤分配——提取專項儲備”科目。筆者認為：“專項儲備”實際使用時，所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)增加了“利潤分配——提取專項儲備”貸方發(fā)生額，這樣就與計提專項儲備時“利潤分配——提取專項儲備”借方發(fā)生額對沖，實際上增加了“利潤分配——未分配利潤”余額，筆者認為：該項經(jīng)濟業(yè)務賬務處理沒有實質(zhì)性的意義，“專項儲備”實際使用時，所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)應增加“盈余公積——法定公積金”余額，而不是增加“利潤分配——提取專項儲備”貸方發(fā)生額。

3，高危企業(yè)稅后凈利潤計提的“專項儲備”究竟屬于“所有者權(quán)益”性質(zhì)還是“負債”性質(zhì)昵?

高危企業(yè)在稅后凈利潤計提的安全專項儲備通過“盈余公積——專項儲備”科目核算，該科目期末余額究竟屬于“所有者權(quán)益”性質(zhì)還是“負債”性質(zhì)呢?從《企業(yè)會計準則講解(2008)》角度看，“盈余公積——專項儲備”當然理解為“所有者權(quán)益”性質(zhì)，它是將計提專項儲備作為利潤分配的一種方式，高危企業(yè)當年實現(xiàn)利潤必須優(yōu)先用于完善和改進企業(yè)安全生產(chǎn)條件。從財企[2006]478號文出臺要求高危企業(yè)計提的“安全費用”，以及該項費用的性質(zhì)、用途來看，它是高危企業(yè)必須承擔的一種現(xiàn)時義務，這種現(xiàn)時義務是企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，它完全符合“負債”的定義，這種現(xiàn)時義務的履行不是以該企業(yè)當年是否實現(xiàn)利潤為前提。因此，筆者認為：《企業(yè)會計準則講解(2008)》雖然改變了高危企業(yè)“安全費用”列支渠道，但無法改變“安全費用”性質(zhì)、用途，高危企業(yè)提供安全保障設施是整個企業(yè)應承擔的現(xiàn)時義務，而不僅僅是企業(yè)所有者應承擔的現(xiàn)時義務。

4，在“盈余公積——專項儲備”中列支安全防護設施支出，最終還是計入成本費用

《企業(yè)會計準則講解(2008)》規(guī)定：高危企業(yè)購建安全防護設施的支出在“盈余公積——專項儲備”中列支，但這些安全防護設施形成固定資產(chǎn)后，企業(yè)通過計提折舊的方式將其計人成本費甩尚未執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的高危企業(yè)購建安全防護設施則一次性計人成本費用，這是兩者不同之處。

5，人為因素形成了應納稅暫時性差異，還應確認相關(guān)的“遞延所得稅負債”。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。因此，高危企業(yè)當年實際發(fā)生的“購置安全防護設施”支出可以稅前一次性扣除，執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的高危企業(yè)購置安全防護設施，通過計提折舊方式分期計入成本費用，由此產(chǎn)生了應納稅暫時性差異，應確認相關(guān)的“遞延所得稅負債”，企業(yè)在計提安全防護設施折舊時，“遞延所得稅負債”應轉(zhuǎn)回，這也無形中增加了會計核算的工作量。

綜上所述，《企業(yè)會計準則講解(2008)》改變了“安全費用”列支渠道，不僅混淆“安全費用”期末余額性質(zhì)，還使會計核算更加復雜、繁瑣。筆者認為：高危企業(yè)“安全費用”計提、使用應嚴格執(zhí)行《高危行業(yè)企業(yè)安全費用財務管理暫行辦法》有關(guān)規(guī)定，會計上將其作為一種負債核算和管理，更能體現(xiàn)“安全費用”的經(jīng)濟實質(zhì)，更能反映“安全費用”的本來面目。