劉金星

俄羅斯會(huì)計(jì)改革評(píng)述

前蘇聯(lián)解體后，俄羅斯作為一個(gè)獨(dú)立主權(quán)國(guó)家登上國(guó)際政治舞臺(tái)，并經(jīng)歷了一個(gè)由政局動(dòng)蕩到社會(huì)安定、由經(jīng)濟(jì)衰退到經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇、由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、由國(guó)有經(jīng)濟(jì)到私有經(jīng)濟(jì)的發(fā)展歷程和轉(zhuǎn)型過(guò)程。在1991年會(huì)計(jì)改革前，俄羅斯曾是國(guó)際上以計(jì)劃經(jīng)濟(jì)著稱(chēng)的國(guó)家，與其經(jīng)濟(jì)體制相對(duì)應(yīng)，會(huì)計(jì)管理體制和會(huì)計(jì)規(guī)范非常明顯地體現(xiàn)了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的特色。前蘇聯(lián)解體后，俄羅斯感覺(jué)到單單用以前計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的手段來(lái)管理經(jīng)濟(jì)、管理會(huì)計(jì)已不能適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。因此，20世紀(jì)90年代初期，俄羅斯開(kāi)始進(jìn)行從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的改革，經(jīng)濟(jì)體制的改革涉及俄羅斯社會(huì)的方方面面，會(huì)計(jì)和審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)、管理信息的重要來(lái)源，無(wú)疑也面臨著改革的迫切需要。1991年開(kāi)始制定新的會(huì)計(jì)科目表，并公布了一套與西方現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表相似的財(cái)務(wù)報(bào)表，并做了許多會(huì)計(jì)制度改革的初期工作，尤其是在1992年2月，俄聯(lián)邦政府以政令的形式批準(zhǔn)了《俄聯(lián)邦會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則是指導(dǎo)俄會(huì)計(jì)工作的綱領(lǐng)性、規(guī)范性文件。1992年10月，為了使會(huì)計(jì)制度在推動(dòng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)及實(shí)務(wù)的接軌，俄羅斯財(cái)政部下屬的會(huì)計(jì)方法咨詢委員會(huì)提出了“會(huì)計(jì)制度改革計(jì)劃”，該計(jì)劃為俄羅斯會(huì)計(jì)制度的發(fā)展確定了大的方向：一是通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，使會(huì)計(jì)制度適合經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r。即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要與國(guó)際公認(rèn)的會(huì)計(jì)及會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則保持一致；保證會(huì)計(jì)制度與稅收體系的協(xié)調(diào)；改變計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下的成本計(jì)算方式、資產(chǎn)與負(fù)債的評(píng)估方式以及企業(yè)損益的計(jì)算過(guò)程；對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行適當(dāng)?shù)耐ㄘ浥蛎浾{(diào)整；建立獨(dú)立審計(jì)體系。二是改革會(huì)計(jì)規(guī)范制度，使所有信息使用者得到真實(shí)、公正的財(cái)務(wù)信息。將規(guī)范制度由會(huì)計(jì)核算為導(dǎo)向改為財(cái)務(wù)報(bào)表為導(dǎo)向；強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表的外部使用需要而非內(nèi)部管理需要；規(guī)范制度的制定要有專(zhuān)業(yè)人士的參與；符合國(guó)際慣例。三是政府和行業(yè)聯(lián)合規(guī)范會(huì)計(jì)制度，保證會(huì)計(jì)的穩(wěn)定發(fā)展，盡可能減小風(fēng)險(xiǎn)，建立一系列具有權(quán)威性、代表性的管理機(jī)構(gòu)；形成會(huì)計(jì)師、審計(jì)師的資格認(rèn)定系統(tǒng)；積極參與國(guó)際職業(yè)組織的活動(dòng)，發(fā)布職業(yè)道德準(zhǔn)則。

顯然，這一計(jì)劃具有高度的系統(tǒng)性，涉及會(huì)計(jì)和審計(jì)的整體發(fā)展。該計(jì)劃考慮到目前俄羅斯在法律基礎(chǔ)上的薄弱，將會(huì)計(jì)制度改革分為三個(gè)階段，力爭(zhēng)2000年末在俄羅斯建立一個(gè)現(xiàn)代化的、適應(yīng)國(guó)際市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的會(huì)計(jì)制度。遺憾的是，由于原有的俄羅斯會(huì)計(jì)制度(RARs，Russian accounting regulations)整個(gè)體系是為了計(jì)算稅收和國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控而設(shè)計(jì)的，這與英美國(guó)家為各類(lèi)現(xiàn)有的和潛在的投資者提供評(píng)價(jià)公司經(jīng)營(yíng)狀況和投資價(jià)值的會(huì)計(jì)目標(biāo)有很大出入。時(shí)至今日，會(huì)計(jì)信息仍然是受企業(yè)操縱并運(yùn)用與政府在稅收談判方面的一種工具，目的是謀求支付更少的稅收和爭(zhēng)取更多的補(bǔ)貼，而對(duì)外部投資者的利益較少關(guān)注。因此，依據(jù)俄羅斯會(huì)計(jì)制度提供的會(huì)計(jì)信息對(duì)投資者具有很大的誤導(dǎo)性，如資產(chǎn)的計(jì)價(jià)是依據(jù)歷史成本而非公允價(jià)值；收入確定時(shí)既可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制也可以采用收付實(shí)現(xiàn)制等。

從1993年起，俄羅斯開(kāi)始制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。截至2005年年底，已發(fā)布包括會(huì)計(jì)政策、固定資產(chǎn)、存貨、或有事項(xiàng)、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)等在內(nèi)的20項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在所有大中型企業(yè)執(zhí)行。這20項(xiàng)準(zhǔn)則部分吸收了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)原則和計(jì)量基礎(chǔ)，但與1992年和1998年提出的改革計(jì)劃及發(fā)展目標(biāo)相比仍存在較大差距。俄羅斯此時(shí)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目及規(guī)模在許多方面與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在相當(dāng)大的差異，如計(jì)量基礎(chǔ)比較單一，多應(yīng)用歷史成本，幾乎不考慮公允價(jià)值問(wèn)題；會(huì)計(jì)政策設(shè)定單一，對(duì)勘探開(kāi)發(fā)、廢氣處理、場(chǎng)地費(fèi)用等一般直接列入當(dāng)期費(fèi)用；會(huì)計(jì)核算強(qiáng)調(diào)形式重于實(shí)質(zhì)，而不是實(shí)質(zhì)重于形式；缺乏對(duì)新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)等的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，對(duì)套期、企業(yè)合并、衍生金融工具等沒(méi)有相應(yīng)規(guī)定，對(duì)農(nóng)業(yè)、房地產(chǎn)等重要行業(yè)也沒(méi)有相應(yīng)準(zhǔn)則項(xiàng)目，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有明確要求，特殊目的主體也不納入合并范圍等等。鑒于如此問(wèn)題，德勤俄羅斯公司審計(jì)與能源項(xiàng)目合伙人Darry Hadaway評(píng)價(jià)說(shuō)“俄羅斯會(huì)計(jì)仍是變革中的會(huì)計(jì)，其會(huì)計(jì)信息的可靠性、完整性是比較低的”。

為了吸引投資者，俄羅斯日益需要可理解的、可比的、透明的、詳細(xì)可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表，俄羅斯聯(lián)邦政府采取一系列措施來(lái)推動(dòng)這一進(jìn)程。1998年3月，政府批準(zhǔn)了基于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)的“俄羅斯會(huì)計(jì)改革計(jì)劃”(GOR Decree No，283)，這項(xiàng)改革計(jì)劃是美國(guó)商業(yè)部在俄羅斯的項(xiàng)目之一。美國(guó)國(guó)際發(fā)展機(jī)構(gòu)提供了100多萬(wàn)美元的資金，在莫斯科成立了“會(huì)計(jì)改革國(guó)際中心”，GOR Decree No，283將“會(huì)計(jì)改革國(guó)際中心”納入議程。該中心將與政府在各省的會(huì)計(jì)審計(jì)改革委員會(huì)密切合作，以使會(huì)計(jì)審計(jì)規(guī)則與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)保持一致，突出三項(xiàng)職能：(1)新確定會(huì)計(jì)、審計(jì)體制改革的標(biāo)準(zhǔn)化基礎(chǔ)；(2)制定落實(shí)改革的實(shí)務(wù)操作指南；(3)為從事實(shí)務(wù)工作的會(huì)計(jì)師編寫(xiě)培訓(xùn)和后續(xù)培訓(xùn)的材料，旨在形成國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，此項(xiàng)計(jì)劃至少費(fèi)時(shí)三年。會(huì)計(jì)改革計(jì)劃確定了三個(gè)基本目標(biāo)：建立一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以對(duì)使用者(首先是投資者)提供有用的信息；確保俄羅斯會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程與國(guó)際會(huì)計(jì)的主要發(fā)展趨勢(shì)一致；為會(huì)計(jì)組織提供技術(shù)幫助以使新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被正確地理解和執(zhí)行。

俄羅斯會(huì)計(jì)改革在1998年后受到了國(guó)際組織如美國(guó)商會(huì)部、美國(guó)國(guó)際開(kāi)發(fā)署、英國(guó)國(guó)際發(fā)展部、國(guó)際貨幣基金組織(IMF)的廣泛參與，這些組織對(duì)俄羅斯會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程起著至關(guān)重要的推動(dòng)作用。一方面是俄羅斯在金融危機(jī)后為了獲得國(guó)際援助屈服于國(guó)際壓力，另一方面也是俄羅斯為了恢復(fù)外國(guó)投資者信心的重要措施，但這絲毫不影響俄羅斯政府的主動(dòng)權(quán)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則制定的最終權(quán)利仍然由俄羅斯政府主導(dǎo)。2001年俄羅斯頒布了《聯(lián)邦審計(jì)法》，該法律一改過(guò)去按IAS編制會(huì)計(jì)報(bào)表的公司可以不再按RARs編制的規(guī)定，要求所有公司都要按RARs編制會(huì)計(jì)報(bào)表。

會(huì)計(jì)主導(dǎo)地位的博弈：政府與民間

目前，俄羅斯政府在會(huì)計(jì)改革中仍占據(jù)主導(dǎo)地位，而會(huì)計(jì)民間組織屬于從屬地位。這主要是由俄羅斯的會(huì)計(jì)管理體制所決定的。俄羅斯聯(lián)邦憲法第71條規(guī)定，國(guó)家的會(huì)計(jì)核算工作由聯(lián)邦政府管理。依據(jù)俄聯(lián)邦憲法，俄羅斯杜馬于1996年12月21日通過(guò)《會(huì)計(jì)核算法》，該法第5條規(guī)定，聯(lián)邦政府擁有會(huì)計(jì)工作和核算方法的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)。正因?yàn)槿绱?，俄羅斯的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，需要由聯(lián)邦政府總理批準(zhǔn)、簽發(fā)。這一方面說(shuō)明了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性，另一方面也說(shuō)明俄羅斯的會(huì)計(jì)管理確實(shí)是高度集權(quán)的。配合《會(huì)計(jì)核算法》的實(shí)施，俄聯(lián)邦政府于2004年6月30日批準(zhǔn)第329號(hào)決議，在其第

五章第二節(jié)第21款規(guī)定了“聯(lián)邦財(cái)政部的地位”，明確授權(quán)財(cái)政部負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)核算規(guī)則和會(huì)計(jì)報(bào)表要求。因此，盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最后由聯(lián)邦總理簽發(fā)，但前期的實(shí)質(zhì)性工作是由財(cái)政部承擔(dān)的，這也賦予財(cái)政部在該國(guó)會(huì)計(jì)工作，尤其是會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)制定上的主導(dǎo)地位和重要作用。據(jù)介紹，財(cái)政部的會(huì)計(jì)管理職責(zé)具體又由會(huì)計(jì)司承擔(dān)，其主要任務(wù)是制定會(huì)計(jì)核算規(guī)則、批準(zhǔn)頒發(fā)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格證書(shū)等。

盡管會(huì)計(jì)民間組織仍處于從屬地位，但其爭(zhēng)取準(zhǔn)則制定權(quán)的各種活動(dòng)日益活躍。俄羅斯最有影響的會(huì)計(jì)民間組織是成立于2002年的俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)。該理事會(huì)由銀行業(yè)、工商企業(yè)等商業(yè)組織創(chuàng)建，經(jīng)費(fèi)來(lái)源于不同行業(yè)的社會(huì)組織，未設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，只聘用了10名專(zhuān)職工作人員，同時(shí)聘請(qǐng)了15名來(lái)自各大企業(yè)的專(zhuān)家。這些專(zhuān)家都是兼職的，平時(shí)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)討論問(wèn)題、交換意見(jiàn)。該理事會(huì)成立之初，主要致力于翻譯、宣傳、推廣國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，隨著時(shí)間的推移，其工作重點(diǎn)逐漸發(fā)生了重大變化。該組織多次積極地提出各種會(huì)計(jì)改革草案并到俄杜馬游說(shuō)，試圖局部改變俄羅斯現(xiàn)行會(huì)計(jì)管理體制。該理事會(huì)曾向俄杜馬提出包括《合并報(bào)表法案》在內(nèi)的多項(xiàng)法律草案，除一些技術(shù)性建議外，核心思想是在保留有關(guān)政府部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則審核權(quán)、發(fā)布權(quán)的同時(shí)，賦予會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定權(quán)。俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的日益活躍，一方面得益于其現(xiàn)任主席系俄杜馬議員，有一定社會(huì)影響力，另一方面也迎合了俄加快市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革步伐對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出的新要求。

俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)強(qiáng)調(diào)自身的獨(dú)立性和公正性，該理事會(huì)采取了一系列舉措以贏得社會(huì)公眾的廣泛認(rèn)可：一是對(duì)理事會(huì)以基金的組織形式進(jìn)行注冊(cè)登記；二是限制基金的使用范圍；三是限制基金捐獻(xiàn)者的捐獻(xiàn)數(shù)額；四是成立專(zhuān)門(mén)的監(jiān)督委員會(huì)監(jiān)督基金使用情況；五是廣泛吸收各方面權(quán)威人士加入理事會(huì)以擴(kuò)大社會(huì)影響，同時(shí)規(guī)定其任期應(yīng)短于五年，且連任不得超過(guò)兩屆。但是，該理事會(huì)脫離國(guó)情、過(guò)于急于求成的做法在過(guò)去幾年中也遭遇了不少挫折，其工作策略正在進(jìn)一步調(diào)整中。簡(jiǎn)言之，俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)識(shí)到，盡管其自身希望做會(huì)計(jì)改革的先行者，但俄羅斯尚不具備會(huì)計(jì)行業(yè)進(jìn)行自我管理、自我調(diào)節(jié)的經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)，俄羅斯的政治體制，也決定了民間組織并不強(qiáng)勢(shì)，不具備改變傳統(tǒng)局面的官方地位和組織基礎(chǔ)。今后一段時(shí)間內(nèi)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還會(huì)以政府名義發(fā)布。當(dāng)然，這并不意味著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)準(zhǔn)備放棄謀求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的打算，只是對(duì)實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的歷程有了更清醒、更深刻的認(rèn)識(shí)。

與此同時(shí)，俄羅斯有關(guān)政府部門(mén)也認(rèn)識(shí)到以前在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面的不足之處，改進(jìn)的同時(shí)并對(duì)推進(jìn)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)做著兩方面的準(zhǔn)備：一是重新審視政府部門(mén)與民間組織的關(guān)系，力求形成合力。經(jīng)過(guò)不斷的研究和磨合，俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等民間組織日益認(rèn)識(shí)到，盡管各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式不同，但國(guó)家機(jī)構(gòu)的影響都是客觀存在并且十分巨大的。二是加緊研究提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的工作機(jī)制。俄羅斯有關(guān)方面提交的研究報(bào)告指出，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，應(yīng)當(dāng)滿足下列條件：(1)不斷提高準(zhǔn)則制定的獨(dú)立性，使準(zhǔn)則制定工作更多地適應(yīng)和滿足市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求。(2)更廣泛地吸收專(zhuān)業(yè)人士參與準(zhǔn)則制定。(3)增強(qiáng)準(zhǔn)則制定工作及其決策的透明度。三是積極加強(qiáng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和有關(guān)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的聯(lián)系，反映轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國(guó)家的呼聲，維護(hù)轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國(guó)家的利益。由此看出，俄羅斯政府與民間在博弈中尋找自己的位置和拓展國(guó)際空間，尋求利益的切入點(diǎn)。

俄羅斯會(huì)計(jì)國(guó)際趨同：借鑒國(guó)際，不斷完善，改革中趨同

俄羅斯在推進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)程中已經(jīng)認(rèn)識(shí)到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用要考慮本國(guó)的社會(huì)及經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。由于俄羅斯過(guò)去會(huì)計(jì)制度混亂，對(duì)會(huì)計(jì)制度的寬松要求，缺乏一致的規(guī)范體系，盡管俄羅斯公布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他一些文件，但是很多不是作為強(qiáng)制性要求，因此在實(shí)際應(yīng)用中許多公司并不參照?qǐng)?zhí)行，會(huì)計(jì)報(bào)表極其混亂，新老制度并用，其典型的事例就是俄羅斯以前規(guī)定采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公司可以不再按俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制報(bào)表，使證券市場(chǎng)的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性?，F(xiàn)實(shí)中，俄羅斯還有相當(dāng)部分公司置于本國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中，因此俄羅斯現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境是他們考慮的主要因素，而不是國(guó)際環(huán)境，因而對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不感興趣，其大國(guó)思想仍在作祟。

面對(duì)國(guó)內(nèi)不同的聲音，俄羅斯對(duì)推進(jìn)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的發(fā)展方向持積極態(tài)度，策略選擇持謹(jǐn)慎態(tài)度。俄羅斯政府對(duì)會(huì)計(jì)改革施加影響的機(jī)構(gòu)主要有財(cái)政部、經(jīng)濟(jì)發(fā)展部、稅務(wù)部、中央銀行和證券市場(chǎng)聯(lián)合會(huì)(FederalComission on Securities Market)。財(cái)政部的立場(chǎng)是：上市公司、保險(xiǎn)公司和銀行2005年開(kāi)始全部采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其他企業(yè)采用國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則；對(duì)會(huì)計(jì)師進(jìn)行大量的培訓(xùn)和嚴(yán)格的資格認(rèn)證，稅務(wù)部認(rèn)為會(huì)計(jì)改革會(huì)損害稅收的征收，因此稅務(wù)部反對(duì)減少稅收的改革；俄羅斯銀行為了促進(jìn)金融體系的改革，支持銀行應(yīng)采納國(guó)際準(zhǔn)則的觀點(diǎn)。證券市場(chǎng)聯(lián)合會(huì)認(rèn)為采用國(guó)際準(zhǔn)則有利于改善投資環(huán)境。同時(shí)，又要傾聽(tīng)國(guó)際組織的建議，世界銀行認(rèn)為應(yīng)強(qiáng)制要求上市公司、保險(xiǎn)公司和銀行采用國(guó)際準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)改革國(guó)際委員會(huì)認(rèn)為俄羅斯應(yīng)該盡快全部采用國(guó)際準(zhǔn)則，將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則翻譯成俄文推廣；美國(guó)國(guó)際開(kāi)發(fā)署的一些協(xié)議機(jī)構(gòu)認(rèn)為通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)經(jīng)理進(jìn)行大量的培訓(xùn)，對(duì)俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則想向國(guó)際準(zhǔn)則的準(zhǔn)化細(xì)心關(guān)注，俄羅斯會(huì)計(jì)完全國(guó)際化應(yīng)該是大勢(shì)所趨等等。

俄羅斯是前蘇聯(lián)的衣缽傳人，由于政治管理體制和思想意識(shí)對(duì)前者的影響明顯，反映在會(huì)計(jì)方面，表現(xiàn)為由國(guó)家財(cái)政部統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)會(huì)計(jì)改革，并主持制定或修訂相關(guān)的會(huì)計(jì)法案、準(zhǔn)則、規(guī)章和制度等。俄國(guó)家杜馬早在1996年12月就通過(guò)了《會(huì)計(jì)核算法》，該法第5條規(guī)定，聯(lián)邦政府擁有會(huì)計(jì)工作和核算方法的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，俄羅斯認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性，采取高度集權(quán)的會(huì)計(jì)治理。俄財(cái)政部在1992年10月的《會(huì)計(jì)制度改革計(jì)劃》提出，力爭(zhēng)在2000年建立一個(gè)現(xiàn)代的、適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的新型會(huì)計(jì)核算體系。此后，俄聯(lián)邦政府又于1998年3月6日通過(guò)了《根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算改革大綱》，要求更多借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推進(jìn)會(huì)計(jì)核算制度改革。自2001年以來(lái)，俄羅斯放棄了由本國(guó)專(zhuān)家制定審計(jì)準(zhǔn)則的做法，轉(zhuǎn)為聘請(qǐng)歐洲專(zhuān)業(yè)人員制定審計(jì)準(zhǔn)則，在原先基礎(chǔ)上又制定了15項(xiàng)新準(zhǔn)則，新制定的審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則保持了一致。俄政府認(rèn)為，盡管可能因未完全采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而存在一定負(fù)面影響，但其優(yōu)勢(shì)也是十分明顯的，比如：(1)在處理與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的關(guān)系時(shí)比較靈活；(2)國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)核算體系的管理、調(diào)控比較靈活；(3)對(duì)現(xiàn)行法律體系的修改比較簡(jiǎn)便；(4)能夠更多

地體現(xiàn)俄羅斯特色；(5)有利于維護(hù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一性等。

俄會(huì)計(jì)改革主要以政府為主導(dǎo)，會(huì)計(jì)規(guī)范體系主要由政府機(jī)構(gòu)制定發(fā)布。為了配合《會(huì)計(jì)核算法》的實(shí)施，俄聯(lián)邦政府于2004年6月30日批準(zhǔn)第329號(hào)決議，在其第五章第二節(jié)第21款規(guī)定了“聯(lián)邦財(cái)政部的地位”，明確授權(quán)財(cái)政部負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)核算規(guī)則和會(huì)計(jì)報(bào)表要求。因此，盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最后由聯(lián)邦總理簽發(fā)，但前期的實(shí)質(zhì)性工作是由財(cái)政部承擔(dān)的，這也賦予財(cái)政部在該國(guó)會(huì)計(jì)工作，尤其是會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)制定上的主導(dǎo)地位和重要作用。一些大的民間會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體也是靠政府扶持而建立?？空膹?qiáng)制，俄會(huì)計(jì)改革在短短的十多年時(shí)間里取得了很大的成就：參照國(guó)際會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則，俄建立起了會(huì)計(jì)規(guī)范體系。但這種強(qiáng)制作用也存在一些弊端。例如，制定程序缺乏公開(kāi)性、透明度，未能充分聽(tīng)取不同利益相關(guān)者的意見(jiàn)，以至制定出來(lái)的具體準(zhǔn)則、法規(guī)只能強(qiáng)制實(shí)施。但具體實(shí)施時(shí)，技術(shù)上又碰到許多困難，導(dǎo)致會(huì)計(jì)改革出現(xiàn)反復(fù)，這也是俄會(huì)計(jì)、審計(jì)改革過(guò)程中急需解決的問(wèn)題。

俄會(huì)計(jì)體系建立時(shí)間較短，其準(zhǔn)則的國(guó)際化又慎之又慎，所以其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不像原來(lái)設(shè)想的那樣與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS完全接軌。從總體上看，俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有以下幾個(gè)方面的特點(diǎn)：(1)俄尚未采用關(guān)于減值、金融工具、通貨膨脹的準(zhǔn)則；(2)固定資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)虛高；(3)公司在對(duì)非財(cái)務(wù)信息的披露方面已經(jīng)做得非常不錯(cuò)，基本上能夠提供投資者所希望獲得的信息，但所披露的信息質(zhì)量依然不高；(4)個(gè)別準(zhǔn)則的制定并不完全適合俄企業(yè)的具體情況，還不能完全把握國(guó)際化進(jìn)程；(5)俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有用到公允價(jià)值這一概念。

俄羅斯在注重發(fā)展與各方面友好合作關(guān)系的同時(shí)，仍保持了傳統(tǒng)的戒備和防范心理，無(wú)論是俄財(cái)政部還是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)，都表示支持會(huì)計(jì)國(guó)際趨同，關(guān)注提升國(guó)家在資本市場(chǎng)上的形象，俄國(guó)內(nèi)許多大公司已按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表，這是一個(gè)客觀發(fā)展趨勢(shì)?；跉v史與自然原因，因?yàn)槎砹_斯的自然資源，尤其是石油、天然氣、電力等資源十分豐富，歐洲約40％的天然氣是由俄羅斯供給的，致使俄羅斯有關(guān)方面萬(wàn)事不求人的情結(jié)比較濃厚，在對(duì)待會(huì)計(jì)國(guó)際趨同問(wèn)題上曾經(jīng)有過(guò)漫不經(jīng)心、不甚在意的態(tài)度。俄羅斯許多打算“走出去”投資、籌資的公司需要根據(jù)有關(guān)國(guó)家和地區(qū)的要求采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，減少高昂的制度轉(zhuǎn)換代價(jià)。俄羅斯越來(lái)越多的投資者相信，采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能為投資者提供更有用的信息，有利于改善投資環(huán)境，有利于促進(jìn)俄羅斯與世界經(jīng)濟(jì)體系的一體化。俄羅斯推進(jìn)會(huì)計(jì)趨同的策略是“借鑒國(guó)際，不斷完善”，認(rèn)為國(guó)際社會(huì)的經(jīng)驗(yàn)在不斷變化，而俄羅斯的國(guó)家利益永遠(yuǎn)不會(huì)變。對(duì)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的這種策略選擇，實(shí)質(zhì)上與俄政府的外交政策是一脈相承的。

結(jié)語(yǔ)

經(jīng)濟(jì)全球化浪潮的沖擊，深刻地改變了俄羅斯的立場(chǎng)和觀點(diǎn)，促使其不得不適應(yīng)并轉(zhuǎn)而支持會(huì)計(jì)國(guó)際趨同。俄羅斯對(duì)推進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)趨同是持務(wù)實(shí)態(tài)度，采取逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同措施；對(duì)實(shí)施方案持科學(xué)態(tài)度，加快修訂本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使其在體系、結(jié)構(gòu)、名稱(chēng)、代碼、編號(hào)等方面與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持協(xié)商。但是，俄羅斯有關(guān)部門(mén)在準(zhǔn)則制定問(wèn)題上的滯后和遲緩，已經(jīng)受到了有關(guān)方面的批評(píng)和詬病。今后，俄羅斯的科學(xué)民主決策機(jī)制仍需不斷健全，發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的作用，集中民智，充分體現(xiàn)民意，確保準(zhǔn)則制定公開(kāi)透明、廣泛參與，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量、完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。