對《稅務(wù)籌劃》課程內(nèi)容改革的幾點思路

姜　欣

〔摘 要〕《稅務(wù)籌劃》是一門深受廣大財經(jīng)院校學(xué)生歡迎的課程，其內(nèi)容應(yīng)及時更新以適應(yīng)時代發(fā)展的需要。稅務(wù)籌劃的主體應(yīng)包括兩方面含意：其一是國家（或相應(yīng)的經(jīng)濟體）；其二是納稅人。由于反傾銷與跨國公司涉稅問題頻繁出現(xiàn)，其稅務(wù)籌劃理應(yīng)及時擴充到具體的教學(xué)中。

〔關(guān)鍵詞〕稅務(wù)籌劃；籌劃主體；反傾銷；跨國公司

中圖分類號：F642.0文獻標識碼：A文

章編號：1008-4096（2009）03-0095-03

在我國財經(jīng)院校中，《稅務(wù)籌劃》課程已逐漸成為管理學(xué)、會計學(xué)、財政學(xué)、金融學(xué)以及貿(mào)易學(xué)等專業(yè)學(xué)生的必修課。由于其密切聯(lián)系實際、有助于學(xué)生就業(yè)，因此，開設(shè)此門課程深受廣大財經(jīng)院校學(xué)生的廣泛歡迎。然而，在眾多版本的教材以及《稅務(wù)籌劃》課程內(nèi)容中還存在著一些亟待解決的問題，必須引起我們授課教師的重視。

一、對《稅務(wù)籌劃》主體的認識

關(guān)于稅務(wù)籌劃主體，在眾多版本的《稅務(wù)籌劃》教材中主要有兩種觀點：第一種觀點是稅務(wù)籌劃主體為征納稅雙方。張中秀教授在其主編的《公司避稅節(jié)稅轉(zhuǎn)嫁籌劃》一書中認為：“稅務(wù)籌劃是指稅收事務(wù)參與主體就征收管理事務(wù)和稅款繳納事務(wù)所進行的策劃，以期達到一方面將應(yīng)收的稅款盡可能收上來，另一方面納稅人盡可能在政策法規(guī)允許的范圍內(nèi)少繳稅款以期減少稅務(wù)成本。由此可見，稅務(wù)籌劃的主要內(nèi)容分為以下兩個部分：一是站在稅收征管的角度進行的稅收籌劃；二是站在納稅人減少稅收成本角度所進行的納稅籌劃。即：稅務(wù)籌劃=稅收籌劃+納稅籌劃?！?/p>

第二種觀點是稅務(wù)籌劃主體為納稅人一方。蓋地教授認為“在征納雙方法律地位平等但不對等的情況下，對公法`來說，應(yīng)遵循‘法無授權(quán)不得行的原則，即依法行政。體現(xiàn)在稅收征管上，稅務(wù)當局只能是依法征管、依法治稅、依率計稅；如果征管方也可以進行“籌劃”，同時又有稅法的解釋權(quán)，則不可避免地會造成對公法的濫用。因此，稅務(wù)籌劃只應(yīng)并且也只能是納稅人的“籌劃”，它完全符合‘凡法律未禁止的，就是允許的現(xiàn)代法治原則。”蓋地教授認為：“稅務(wù)籌劃是納稅人依據(jù)所涉及的稅境和現(xiàn)行稅法，遵循稅收國際慣例，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，根據(jù)稅法中的‘允許、‘不允許以及‘非不允許的項目和內(nèi)容等，對企業(yè)涉稅事項進行的旨在減輕稅負、有利于實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標的謀劃、對策與安排。”筆者認為，就稅本身而言一定涉及兩方面的利益攸關(guān)方（即稅收或稅負），這些利益攸關(guān)方便是稅務(wù)籌劃的主體。因此，稅務(wù)籌劃的主體可以有兩層含意：第一，稅收的主體是國家（或相應(yīng)的經(jīng)濟體），而不是負責征收稅款的稅務(wù)機關(guān)。國家為科學(xué)地發(fā)展其經(jīng)濟，必定制定其相應(yīng)的稅制體系。在其稅制體系制定過程中，必定要考慮諸多因素。比如財政收入是首當其沖要考慮的因素，收多少稅才能夠滿足國家機器運轉(zhuǎn)的需要；同時要考慮宏觀稅負問題，因為宏觀稅負過高將會抑制經(jīng)濟的正常發(fā)展、過低又會造成國家財政困難；還要考慮經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，對哪些項目課以重稅、對哪些項目進行鼓勵課以輕稅；還要考慮社會環(huán)境保護問題，對什么行業(yè)進行限制、對什么行業(yè)進行扶持；還要考慮國家范圍內(nèi)區(qū)域經(jīng)濟平衡發(fā)展問題，經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)應(yīng)采取什么樣的稅制、經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)應(yīng)采取什么樣的稅制等等。在制定稅制體系中所考慮的這些因素便是以國家為主體的稅務(wù)籌劃。在此過程中，伴隨著稅收競爭問題，包括國家與國家之間的稅收競爭、中央與地方之間的稅收競爭、以及區(qū)域之間的稅收競爭。這些稅收競爭的雙方也是稅務(wù)籌劃的主體。

第二，稅負的主體是納稅人，包括法人與自然人。這部分含意與蓋地老師的“納稅人依據(jù)所涉及的稅境和現(xiàn)行稅法，遵循稅收國際慣例，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，根據(jù)稅法中的‘允許、‘不允許以及‘非不允許的項目和內(nèi)容等，對企業(yè)涉稅事項進行的旨在減輕稅負、有利于實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標的謀劃、對策與安排”的主張完全一致。

二、對關(guān)稅籌劃的內(nèi)容安排

在各種版本的教材中，關(guān)稅的稅務(wù)籌劃這部分內(nèi)容少之又少，在課程中幾乎沒有體現(xiàn)。這與稅務(wù)籌劃實務(wù)界的迫切需求是極不適應(yīng)的，事實上關(guān)稅中的傾銷與反傾銷、補貼與反補貼等問題在我國企業(yè)進出口業(yè)務(wù)中頻繁出現(xiàn)，有時甚至嚴重影響到我國的經(jīng)濟發(fā)展。自1979年8月，歐共體對中國出口的糖精鈉反傾銷案到2004年9月底，共有34個國家和地區(qū)發(fā)起了665起針對或涉及中國產(chǎn)品的反傾銷、反補貼、保障措施及特保措施調(diào)查案件，影響了中國約191億美元的出口貿(mào)易。而根據(jù)世界貿(mào)易組織的統(tǒng)計，自該組織1995年成立以來至2004年6月底，成員方反傾銷立案共2 537起，其中，涉及中國產(chǎn)品的調(diào)查共有386起，占總數(shù)的15%，居世界各國之首。而我國企業(yè)反傾銷應(yīng)訴案件平均敗訴率則高達64.5%，究其原因不外三點：第一是我國企業(yè)的市場經(jīng)濟地位問題成為反傾銷應(yīng)訴的最大障礙，第二是企業(yè)自身的應(yīng)訴不利造成的，第三是我國出口企業(yè)確實存在低價競爭問題。據(jù)2007年7月11日中國商務(wù)部產(chǎn)業(yè)損害調(diào)查局楊益局長透露，中國已經(jīng)連續(xù)12年成為世界上被反傾銷最多的國家，而到2006年上半年，中國發(fā)起反傾銷調(diào)查是126起，僅列世界第8位。

鑒于上述情況，有必要在關(guān)稅會計及其籌劃的教學(xué)中加入反傾銷稅籌劃的內(nèi)容。為此，我們應(yīng)在課上選擇正反兩個具體案例來說明相關(guān)內(nèi)容。

第一個案例是以柯達公司并購中國感光材料企業(yè)案為例。20世紀80年代初期，美國柯達公司開始進入中國市場，1994年柯達公司相紙在中國市場的占有率不足10%，而日本富士公司卻高達65%。在中國市場的迅速擴張成為富士公司的利潤增長點。柯達公司意識到中國市場是一個極具潛力和活力的大市場，預(yù)計到2010年中國將成為世界上第一大影像市場，于是開始其并購中國感光材料全行業(yè)的戰(zhàn)略。

感光行業(yè)屬于高技術(shù)、高投入、規(guī)模經(jīng)濟要求很高的行業(yè)。20世紀80年代，中國感光企業(yè)共有7家，它們分別是廈門的福達、汕頭的公元、無錫阿爾梅、上海感光、天津感光、遼源膠片以及樂凱膠片。從20世紀80年代后期開始，由于資金、技術(shù)、體制以及與國外產(chǎn)品競爭等原因，中國感光企業(yè)幾乎陷入全行業(yè)虧損狀態(tài)?？逻_公司原打算全行業(yè)收購中國7家感光企業(yè)，從其1994年底向中國政府正式提出并購中國感光行業(yè)的意向起，歷時近4年，收購了汕頭公元、廈門福達和無錫阿爾梅3家中國感光領(lǐng)域的公司（上海感光、天津感光、遼源膠片3家企業(yè)與柯達公司只是一種松散的經(jīng)濟合作關(guān)系），并獲得中國了感光行業(yè)的生產(chǎn)準入，而且是一定期限的排他許可，因為中國政府承諾在3年內(nèi)不批準中國感光企業(yè)與其他外商的合資經(jīng)營，這就使得柯達能夠以時間換取在中國市場上的發(fā)展空間。民族企業(yè)樂凱膠片集團仍保持著本身的獨立性。于是，在中國的膠卷市場上形成了柯達公司、富士公司以及樂凱公司三足鼎立的競爭局面。一卷36張裝的柯達金膠卷在中國的零售價為2美元左右，而在美國市場上沒有3美元是很難買到同一產(chǎn)品的，在東歐市場則要賣到5美元?？逻_公司之所以這樣做，主要是因為有物美價廉的樂凱超金100膠卷的存在。事實上由于樂凱不生產(chǎn)反轉(zhuǎn)片，柯達就把專業(yè)反轉(zhuǎn)片在中國市場的售價拔高到美國市場的1.5倍，而中國消費者除了接受之外似乎別無他法。

在中國的膠卷市場上三足鼎立的競爭局面情況下，對于美國柯達和日本富士兩家公司而言，他們都非常清楚：誰能率先聯(lián)合樂凱，誰就能搶得中國膠卷市場的先機。

樂凱集團成立于20世紀50年代，在經(jīng)歷了幾十年的風風雨雨之后，其成為中國膠片行業(yè)民族品牌的代表。1995年在柯達和富士的低價競爭下，樂凱的市場份額一路下滑。2000年其凈利潤為2.1億元；2001年為1.39億元；2002年為1.24億元；2003年上半年為4 846萬元，比上年同期下降33%。在這種情況下，2003年10月29日，代表中國膠片行業(yè)民族品牌的樂凱集團和美國柯達公司簽署了一份長達20年的合作協(xié)議?？逻_公司獲得樂凱膠片股份有限公司20%的股份。至此，在中國的感光材料市場上，美國柯達公司擁有50%以上的市場份額；使得柯達公司在中國感光材料市場上占有絕對的市場優(yōu)勢地位。

這是外國公司靠傾銷產(chǎn)品侵占中國市場、并給我國民族企業(yè)帶來實際損害而我國相關(guān)企業(yè)沒有提出反傾銷訴訟的案例。這個案例生動地告訴學(xué)生，對于進口產(chǎn)品在我國市場競爭，要關(guān)注其是否存在傾銷、并給我國產(chǎn)業(yè)帶來實質(zhì)損害，依據(jù)WTO規(guī)則維護自身的合法權(quán)益。

第二個案例是溫州煙具行業(yè)協(xié)會2002年應(yīng)訴歐盟反傾銷案例。溫州煙具行業(yè)協(xié)會集體應(yīng)訴歐盟打火機反傾銷訴訟一案已成為我國企業(yè)在國際經(jīng)濟活動中自我維權(quán)的一個經(jīng)典案例。溫州打火機企業(yè)從20世紀80年代中后期進入該行業(yè)以后，迅速地顯示出明顯的競爭優(yōu)勢。截止到2002年，溫州金屬外殼打火機生產(chǎn)企業(yè)已達到500多家，年產(chǎn)金屬外殼打火機5億多只，年產(chǎn)值為25億元人民幣，出口數(shù)量占總產(chǎn)量的80%，占有世界市場份額為70%，占有國內(nèi)市場份額為95%。

溫州煙具行業(yè)協(xié)會成立于1991年，它是由溫州打火機生產(chǎn)企業(yè)自發(fā)組建的。1993年，溫州市政府通過文件，把對新注冊企業(yè)的考察、對關(guān)系行業(yè)利益的國家法規(guī)草案的技術(shù)意見和咨詢、行業(yè)信息的收集與公布、行業(yè)展覽會的組織等等權(quán)力授予煙具行業(yè)協(xié)會，從而將煙具行業(yè)的管理權(quán)力主動讓位于煙具協(xié)會。使得溫州煙具行業(yè)協(xié)會成為一個私人自發(fā)秩序的有效組織。

對于中國打火機在歐洲市場的暢銷局面，歐洲打火機制造商認為損害了他們的合法利益，便向歐盟貿(mào)易總局提出反傾銷申訴。2002年6月28日，歐盟發(fā)出公告，決定對中國出口歐盟的打火機進行反傾銷立案調(diào)查。按照WTO相關(guān)法律規(guī)定，反傾銷所涉及的出口商必須在15天內(nèi)作出應(yīng)訴反應(yīng)，否則將視同自動放棄，這將導(dǎo)致中國出口到歐盟各國的打火機被征收高額反傾銷稅。

溫州眾多打火機制造企業(yè)面對反傾銷立案通知時，顯得不知所措。大部分企業(yè)所有者由于不懂WTO規(guī)則，又缺乏應(yīng)訴資金，所以對于能否打贏官司完全缺乏信心。由于沒有取得共識，有效應(yīng)訴期內(nèi)有8天時間是在觀望中過去的。企業(yè)的觀望態(tài)度說明了這樣一個事實：面對歐盟打火機聯(lián)合會的反傾銷訴訟，單個打火機企業(yè)都估計自己獨立應(yīng)訴的成本超過了其收益。只有通過集體行動才可能取得應(yīng)訴的成功。

在國家商務(wù)部的支持下，2002年7月5日，溫州煙具協(xié)會舉行了打火機反傾銷應(yīng)訴會議。認為溫州打火機產(chǎn)業(yè)已形成從設(shè)計、生產(chǎn)、銷售等各個環(huán)節(jié)分工協(xié)作的社會化大生產(chǎn)格局，具有設(shè)備利用率高、質(zhì)量穩(wěn)定、價格低廉的優(yōu)勢，溫州打火機在歐洲市場以較低的價格銷售并非屬于低于成本銷售的傾銷范圍；而且歐盟國家沒有金屬外殼打火機生產(chǎn)商，因此，對歐洲內(nèi)部產(chǎn)業(yè)沒有構(gòu)成損害。所以，會議決定籌資聘請律師，組織企業(yè)應(yīng)訴。協(xié)會決定采用“由15家企業(yè)提出無損害抗辯”的應(yīng)訴策略；與此同時，在政府建議下，由東方打火機公司1家企業(yè)申請市場經(jīng)濟地位。在律師的指導(dǎo)下，各個應(yīng)訴企業(yè)準備材料、填寫表格，最終按時將應(yīng)訴文本送達歐盟委員會貿(mào)易總局。

反傾銷調(diào)查是整個程序過程中非常重要的一步，它是對被訴方的產(chǎn)品傾銷、國內(nèi)工業(yè)損害以及兩者之間的因果關(guān)系，從事實和法律上予以查證的過程。調(diào)查的結(jié)果將構(gòu)成對裁決的直接證據(jù)。歐盟在收到溫州應(yīng)訴打火機企業(yè)的調(diào)查表答復(fù)之后，依據(jù)程序，于2002年9月和12月兩次進行現(xiàn)場調(diào)查。第一次主要針對對應(yīng)訴企業(yè)的財務(wù)、銷售和成本等所有賬目進行詳細調(diào)查。不久后，歐盟正式承認東方打火機企業(yè)的市場經(jīng)濟地位待遇。第二次在提出無損害抗辯的15家企業(yè)中抽查了3家，對金屬外殼打火機的設(shè)計開發(fā)、使用材料、生產(chǎn)工藝、銷售渠道、銷售價位、終端市場和消費者使用心理等方面做了細致調(diào)查。

2003年3月，溫州煙具協(xié)會得到消息：由于內(nèi)部意見不統(tǒng)一，歐盟委員會決定延期進行初裁。7月14日，起訴方歐洲打火機制造商聯(lián)合會致函歐盟委員會，要求撤回反傾銷申訴。根據(jù)歐盟的反傾銷法律，一旦申請方撤訴，反傾銷程序?qū)⒈唤K止。7月17日，歐盟方面決定終止反傾銷調(diào)查程序，并將此決定致函中方代理律師。此后在規(guī)定的10天內(nèi)，由于沒有人對歐洲打火機制造商聯(lián)合會撤回反傾銷申訴表示異議，這起官司至此才完全終結(jié)，溫州煙具協(xié)會組織的溫州打火機生產(chǎn)企業(yè)集體應(yīng)訴歐盟反傾銷立案的集體行動取得了最終的勝利。這個案例從另一方面告訴我們的學(xué)生，面對我國出口產(chǎn)品遭遇反傾銷訴訟時，同樣要依據(jù)WTO規(guī)則，爭得我國政府職能部門的幫助，積極應(yīng)訴以證明我國企業(yè)的市場經(jīng)濟地位。

三、對我國跨國公司的稅務(wù)籌劃問題

在《稅務(wù)籌劃》課程內(nèi)容中，多半是分稅種進行的稅務(wù)籌劃；而企業(yè)跨國經(jīng)營的稅務(wù)籌劃問題卻沒有涵蓋進來，這與經(jīng)濟全球化的現(xiàn)實形勢不相適應(yīng)，因而我們應(yīng)在《稅務(wù)籌劃》的教學(xué)中將此內(nèi)容擴充進來。

之所以將跨國公司的稅務(wù)籌劃內(nèi)容充實到教學(xué)中，是因為：第一，世界各國之間存在稅收上的差異。世界各國都是根據(jù)本國的具體情況來制定符合其利益的稅收制度的，因而在稅收制度上各國存在一定的差異；同時各國實行稅收優(yōu)惠政策方面也存在一定的差別。一般而言，發(fā)達國家稅收優(yōu)惠的重點放在高新技術(shù)的開發(fā)、能源的節(jié)約、環(huán)境的保護上；而發(fā)展中國家稅收鼓勵的范圍相對廣泛得多，為了引進外資和先進技術(shù)，發(fā)展中國家往往對某一地區(qū)或某一行業(yè)給予普遍優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠政策相對要多一些。這些稅收制度上的差異便給跨國公司的稅務(wù)籌劃提供了種種可能。第二，避稅港的存在。避稅港是指為跨國經(jīng)營者取得所得或財產(chǎn)提供免稅和低稅待遇的國家和地區(qū)。由于其稅負很輕，如百慕大對所得、股息、資本利得和銷售額不征收任何稅收，也不開征預(yù)提和遺產(chǎn)稅，因而成為跨國納稅人進行稅務(wù)籌劃的理想場所。第三，稅收協(xié)定的不斷拓寬。目前，我國已與63個國家簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，隨著貿(mào)易全球化進程的日益加快，我國與世界其他國家所簽訂的稅收協(xié)定將會越來越多，這勢必給跨國公司進行稅務(wù)籌劃帶來更多的平臺。

此外，跨國公司還可以通過資本弱化的方式進行稅務(wù)籌劃。所謂資本弱化是指在公司的資本結(jié)構(gòu)中，債務(wù)資本的比重大大超過了股權(quán)資本的比重。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織認為：當權(quán)益資本小于債務(wù)資本時，即為資本弱化。根據(jù)各國公司所得稅法規(guī)定，權(quán)益資本以股息形式獲得報酬一般要被征稅兩次；而公司支付債務(wù)資本的利息，卻可以列為財務(wù)費用，從應(yīng)納稅所得額中扣除，其結(jié)果是減少了公司所得稅。利息收入與經(jīng)營利潤相比，往往按較低的稅率納稅。

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（責任編輯：蘭桂杰）