淺析全面收益報(bào)告在我國的應(yīng)用

周　斌

[摘要]在我國，遵循充分滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者目前的需要和以后發(fā)展的客觀要求，考慮全面收益信息披露的成本與收益原則，借鑒國外已有的先進(jìn)成果，探討采用“三階段模式”推行全面收益報(bào)告。第一階段，將全面收益表作為利潤表的附表列示。第二階段，單獨(dú)編制全面收益表。第三階段，編制擴(kuò)展利潤表，在凈利潤下列示“其它全面收益”。

[關(guān)鍵詞]全面收益；全面收益報(bào)告；三階段模式；應(yīng)用

[中圖分類號]F812.2[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1672－7320(2009)03－0406－04

一、全面收益的涵義及特點(diǎn)

全面收益又稱為綜合收益，它是美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于1980年在原第3號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中首次提出，是指“一個(gè)主體在某一期間，與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益的一切變動(dòng)”。

全面收益由凈收益和其他全面收益兩部分構(gòu)成。除了現(xiàn)行會(huì)計(jì)上的凈收益外，還包括在各個(gè)期間的與其他非業(yè)主交易引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動(dòng)，這些變動(dòng)稱為其它全面收益。FAS130列舉的其他全面收益項(xiàng)目有外幣折算調(diào)整項(xiàng)目、最低退休金負(fù)債調(diào)整、可銷售證券上的未實(shí)現(xiàn)利得和損失。FAS133又補(bǔ)充了一項(xiàng)其他全面收益項(xiàng)目，即現(xiàn)金流量避險(xiǎn)工具上的利得和損失。

由FASB提出的全面收益概念可以得知，全面收益包括報(bào)告期內(nèi)由下列交易、事項(xiàng)和情況導(dǎo)致的全部權(quán)益(凈資產(chǎn))的變動(dòng)：(1)企業(yè)與其業(yè)主之外的其他主體之間的交易和其他轉(zhuǎn)讓；(2)企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)；(3)物價(jià)變動(dòng)、偶發(fā)事件(如地震、火災(zāi)等災(zāi)害)以及企業(yè)與其周圍經(jīng)濟(jì)、法律、社會(huì)、政治和物質(zhì)環(huán)境交互作用的其他結(jié)果。

可見，全面收益在金額上等于扣除所有者投資和所有者分配以后期末凈資產(chǎn)與期初凈資產(chǎn)之間的差額。它是比利潤概念更寬地反映和評價(jià)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的概念。

全面收益突破了傳統(tǒng)的凈收益概念，它涵蓋了企業(yè)與其業(yè)主之外的其他主體之間的交換交易和其他轉(zhuǎn)讓，企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)，物價(jià)變動(dòng)、偶發(fā)事件以及企業(yè)與周圍經(jīng)濟(jì)、法律、社會(huì)、政治和物質(zhì)環(huán)境交互作用的其他結(jié)果等內(nèi)容。全面收益不僅要求確認(rèn)構(gòu)成其主要來源的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)和企業(yè)與其它主體之間的交換交易的結(jié)果，而且也要求確認(rèn)傳統(tǒng)凈收益難以處理和反映的物價(jià)變動(dòng)或其他一些外在環(huán)境事件所引起的未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)變動(dòng)，從而能夠更好地反映在報(bào)告期內(nèi)產(chǎn)生(而不是實(shí)現(xiàn))的凈資產(chǎn)的全部變動(dòng)。

全面收益與會(huì)計(jì)收益觀相比，具有以下幾方面的優(yōu)點(diǎn)：

1.更加接近經(jīng)濟(jì)收益。全面收益包括報(bào)告期內(nèi)除業(yè)主投資和業(yè)主派得外一切權(quán)益上的變動(dòng)，它突破了傳統(tǒng)收益的實(shí)現(xiàn)原則，反映的是企業(yè)已發(fā)生的全部經(jīng)濟(jì)交易、事項(xiàng)、情況所帶來的權(quán)益變動(dòng)。全面收益非常接近經(jīng)濟(jì)收益，但由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)中對一些重要的資源，如自創(chuàng)商譽(yù)、人力資本等無形資產(chǎn)尚不能準(zhǔn)確地確認(rèn)，因此，全面收益不會(huì)等于經(jīng)濟(jì)收益。

2.強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性，采用多種計(jì)量屬性，服務(wù)于“決策有用觀”。為了保證財(cái)務(wù)信息的可靠性，要求報(bào)表以歷史成本計(jì)量屬性和實(shí)現(xiàn)原則為基礎(chǔ)編制，因而導(dǎo)致了報(bào)表面向過去，信息含量低。決策有用觀認(rèn)為財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)是向廣泛的信息使用者提供有助于其合理決策的信息。它認(rèn)為財(cái)務(wù)信息的使用者是現(xiàn)在的及潛在的投資者、債權(quán)人和其他使用者，因此更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性，采用多種計(jì)量屬性。

3.著眼于企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，采取“損益滿計(jì)觀”。損益滿計(jì)觀認(rèn)為，收益是除股利分配和資本交易外特定時(shí)期內(nèi)所有的交易或價(jià)值重估事項(xiàng)所確認(rèn)的權(quán)益的總變化，包括非常項(xiàng)目的利得和損失。損益滿計(jì)觀以企業(yè)連續(xù)的整個(gè)歷史經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ)，著眼于通過若干個(gè)會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)去預(yù)測企業(yè)未來的經(jīng)營成果和經(jīng)營效率。損益滿計(jì)觀更符合企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的要求，提高了會(huì)計(jì)信息的決策有用性。實(shí)務(wù)中，由于會(huì)計(jì)期間的假定性和生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的持續(xù)性，前期事項(xiàng)和當(dāng)期事項(xiàng)難以截然分開，當(dāng)期經(jīng)營成果不可避免地或多或少包括前期因素。采用當(dāng)期營業(yè)觀，分類的主觀性不僅可能導(dǎo)致不同企業(yè)或同一企業(yè)在不同期間的不可比，而且管理當(dāng)局也得以根據(jù)需要通過收益歸屬期間的劃分來操縱收益數(shù)據(jù)，而損益滿計(jì)觀則不存在這些問題。

4.全面收益采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”。全面收益采用的是資產(chǎn)負(fù)債觀，收益的計(jì)量取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。其計(jì)量過程包括了企業(yè)在一定期間內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值的全部變化，既包括已實(shí)現(xiàn)的收益，又包括已確定而尚未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，因此對企業(yè)業(yè)績作了更全面的反映。收益的計(jì)量取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，其計(jì)量過程包括了企業(yè)在一定期間內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值的全部變化，能對企業(yè)業(yè)績作更全面的反映。

5.報(bào)告全面收益更符合財(cái)務(wù)報(bào)表勾稽理論。在全面收益觀下，能將過去繞過收益表直接在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)的項(xiàng)目包括在全面收益中，通過全面收益額來連接資產(chǎn)負(fù)債表和收益表，使得資產(chǎn)負(fù)債表、全面收益表和收益表之間保持直接勾稽。

6.全面收益所指收益是指名義貨幣的財(cái)務(wù)資本所得，符合財(cái)務(wù)資本保持理論。與傳統(tǒng)的凈收益相比較，全面收益表則應(yīng)反映企業(yè)在報(bào)告期間，除與業(yè)主的交易(股票投資、股利分配)外，由于一切原因所導(dǎo)致的權(quán)益(凈資產(chǎn))的增減變動(dòng)，即剔除所有因已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)利得、損失對損益表的影響，并將漏計(jì)的已實(shí)現(xiàn)未計(jì)人損益的利得或損失加回后，再將所有繞過損益表直接反映在所有者權(quán)益中的已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)損失或利得考慮在內(nèi)，最后得出全面收益。這樣就可以將傳統(tǒng)的收益表總的凈收益經(jīng)過上面的調(diào)整，轉(zhuǎn)化為全面收益項(xiàng)目?？梢?，全面收益一般指名義貨幣的財(cái)務(wù)資本所得。

二、全面收益的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告方式

1.全面收益的確認(rèn)。確認(rèn)全面收益的來源主要有以下三個(gè)方面：由于企業(yè)與其他企業(yè)進(jìn)行交易而引起的凈資產(chǎn)變動(dòng)；由于企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)而引起的凈資產(chǎn)的變動(dòng)；由于發(fā)生物價(jià)變動(dòng)、偶發(fā)事件而引起的凈資產(chǎn)變動(dòng)。這意味著在符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的前提下，全面收益應(yīng)當(dāng)充分反映當(dāng)期交易、事項(xiàng)和情況的全部影響，更全面、更及時(shí)地計(jì)量不同類型的業(yè)績，包括經(jīng)營業(yè)績、投資業(yè)績、理財(cái)業(yè)績和其他業(yè)績，滿足使用者關(guān)于收益來源信息的需要。

2.全面收益的計(jì)量。與全面收益計(jì)量密切相關(guān)的另一個(gè)概念是資本保持概念。所謂資本保持，是指只有在資本已得到維持或成本得以補(bǔ)償之后，才能夠確認(rèn)為收益。也就是說，在理論上，必須嚴(yán)格地區(qū)分“資本所得”和“資本收益”。而對這二者這間的區(qū)分，又存在著兩種不同的資本保持概念：一是財(cái)務(wù)資本保持概念；二是實(shí)物資本保持概念。FASB所定義的盈利和全面收益，都是以財(cái)務(wù)資本保持概念——“在扣除本期的業(yè)主投資和派給業(yè)主款之后，期末凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)金額必須大于期初凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)金額，才算盈利”為基礎(chǔ)的。FASB認(rèn)為，采用這一概念可以保證財(cái)務(wù)報(bào)表之間的相互勾稽。同時(shí)，F(xiàn)ASB在論述計(jì)量單位時(shí)強(qiáng)調(diào)，除非通貨膨脹率增大到偏差程度無可容忍時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)的各種項(xiàng)目，將會(huì)繼續(xù)使用名義貨幣單位計(jì)量，由此可見，全面收益一般是指名義貨幣的財(cái)務(wù)資本所得。

3.全面收益的報(bào)告方式。全面收益的報(bào)告方式主要有，按照對使用者決策有用的方式劃分全面收益項(xiàng)目，詳細(xì)列示全面收益額及其組成，報(bào)告每股全面收益和每股盈利，提供歷史成本收益。全面收益信息應(yīng)當(dāng)以使用者易于獲得的方式報(bào)告，這與全面收益計(jì)量的性質(zhì)是一致的，具有一貫的概念依據(jù)。其次，可以保證業(yè)績報(bào)告的完整性和可比性。再次，可以提高其他全面收益項(xiàng)目的透明度。

三、全面收益報(bào)告在我國的應(yīng)用

在現(xiàn)階段報(bào)告全面收益，對我國資本市場的健康發(fā)展、規(guī)范上市公司的信息披露、保護(hù)投資者的合法權(quán)益、幫助解決衍生金融工具會(huì)計(jì)難題，以及解決我國將要出現(xiàn)的會(huì)計(jì)問題，并進(jìn)一步促進(jìn)與國際會(huì)計(jì)慣例接軌都有重大意義。但是，我國的全面收益報(bào)告不能照搬西方的模式，必須立足國情，充分滿足我國財(cái)務(wù)報(bào)表使用者目前的需要和以后發(fā)展的客觀要求，考慮全面收益信息披露的成本與收益。同時(shí)借鑒國外已有的先進(jìn)成果，力求與國際會(huì)計(jì)管理相協(xié)調(diào)。在我國推行全面收益報(bào)告不能一蹴而就，必須分階段循序漸進(jìn)推行，“三階段模式”比較適合我國國情。

第一階段，將全面收益表作為利潤表的附表列示。

列入正式報(bào)表的項(xiàng)目必須是按照有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度規(guī)定可以確認(rèn)的項(xiàng)目。目前，我國會(huì)計(jì)制度規(guī)定可以確認(rèn)的其他全面收益項(xiàng)目并不多，只有資產(chǎn)重估增值、外幣報(bào)表折算和捐贈(zèng)收入三項(xiàng)。捐贈(zèng)收入應(yīng)列入當(dāng)期損益，而其他兩項(xiàng)均屬于其他全面收益項(xiàng)目。由于它們內(nèi)容較少，兼顧到成本效益原則，可以考慮在損益表附注中披露其他全面收益項(xiàng)目和全面收益總額。因此，《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》出臺(tái)之前，可以鼓勵(lì)上市公司在基本的財(cái)務(wù)報(bào)表之外增設(shè)一張附表——“全面收益表”，來補(bǔ)充披露對使用者決策有用，但可靠性相對較低的有關(guān)財(cái)務(wù)業(yè)績信息。

第二階段，單獨(dú)編制全面收益表，并作為第二份業(yè)績報(bào)表與利潤表同時(shí)呈報(bào)。

當(dāng)各種資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值和公允價(jià)值都比較容易獲得時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表也應(yīng)反映各種資產(chǎn)現(xiàn)行價(jià)值的變化，如長期投資和衍生金融工具期末價(jià)值的變化。其他全面收益的內(nèi)容將會(huì)越來越多，其他全面收益項(xiàng)目金額在全面收益總額中的比重不斷增大。為了避免對現(xiàn)行實(shí)務(wù)沖擊過大，降低編制報(bào)表的成本，可以在保留現(xiàn)行利潤表的基礎(chǔ)上增加“第二業(yè)績報(bào)表”——全面收益表。集中報(bào)告按照有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定可以確認(rèn)，但不包括在利潤表中的其他全面收益項(xiàng)目。因此，在既要提高收益信息的相關(guān)性，又要考慮避免對目前利潤表產(chǎn)生過大的沖擊，建議單獨(dú)編制全面收益表，并作為第二份業(yè)績報(bào)表同時(shí)呈報(bào)。

第三階段，編制擴(kuò)展利潤表，在凈利潤下列示“其它全面收益”。

現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中最重要的計(jì)量屬性后，可以考慮突破收益的實(shí)現(xiàn)原則，合并利潤表和全面收益表。按各種業(yè)績項(xiàng)目的性質(zhì)重新劃分全部全面收益，編制財(cái)務(wù)業(yè)績表，統(tǒng)一要求企業(yè)將所有的全面收益項(xiàng)目列示在同一報(bào)表中。這樣，一方面提供凈收益和全面收益信息，使得業(yè)績報(bào)告更加完整；另一方面避免使用者對一張報(bào)表過于關(guān)注而忽視另一張報(bào)表，或者不合理地過于重視這兩張報(bào)表之間的差異，防止誤導(dǎo)使用者的決策。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在全面收益的各組成部分如何披露這一問題采用的是對凈收益的現(xiàn)有分類不再予以變動(dòng)，其他全面收益則根據(jù)其本身的性質(zhì)進(jìn)行分類。我國可參照西方的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合國內(nèi)的實(shí)際，在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表體系中增加一張全面收益表。在新的報(bào)表體系中，增加一張全面收益表。在新的報(bào)告體系中，首先明確企業(yè)的業(yè)績報(bào)告應(yīng)由利潤表和全面收益表兩張報(bào)表組成。利潤表基本上沿用傳統(tǒng)利潤表，全面收益表則應(yīng)反映企業(yè)在報(bào)告期間，除與業(yè)主的交易(股東投資、股利分配)外，由于一切原因所導(dǎo)致的權(quán)益(凈資產(chǎn))的增減變動(dòng)，即將漏計(jì)的已實(shí)現(xiàn)未計(jì)入損益的利得或損失加回后，再將所有繞過利潤表直接反映在所有者權(quán)益中的已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)損失或利得考慮在內(nèi)，最后得出全面收益。該報(bào)表的第一行是傳統(tǒng)利潤表的最后一行，而最后一行是“全面收益”。項(xiàng)目分析如下：

1.現(xiàn)金捐贈(zèng)收入。應(yīng)將捐贈(zèng)按其實(shí)現(xiàn)與否分別計(jì)入利潤表和全面收益表，視其為利潤表中的非常項(xiàng)目予以反映。

2.本期企業(yè)資產(chǎn)評估增值。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，只有當(dāng)企業(yè)被收購時(shí)或整體改制時(shí)資產(chǎn)評估增值才允許確認(rèn)，而且繞過利潤表直接計(jì)入資本公積。所以，在編制全面收益表時(shí)，應(yīng)將這部分在全面收益中予以反映。

3.本期債務(wù)重組收益?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，債務(wù)重組收益直接計(jì)入資本公積。在編制全面收益表時(shí)，債務(wù)人的重組收益、債權(quán)人的重組損失應(yīng)視為債權(quán)人對債務(wù)人的一種捐贈(zèng)。應(yīng)依是否約定以現(xiàn)金及時(shí)清償為依據(jù)分別計(jì)人已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)損益在全面收益表中反映。

4.非現(xiàn)金捐贈(zèng)。企業(yè)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)價(jià)值作為資本公積計(jì)入所有者權(quán)益。無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)或其他非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)按其公允價(jià)值計(jì)入全面收益表中。

5.該項(xiàng)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益中單獨(dú)列項(xiàng)反映，不體現(xiàn)在利潤表中。作為一項(xiàng)已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益，它應(yīng)反映在全面收益表中。

6.關(guān)聯(lián)方交易差價(jià)。按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，該項(xiàng)因關(guān)聯(lián)交易顯失公允而視為關(guān)聯(lián)方對上市公司的捐贈(zèng)并形成資本公積。這部分資本公積不能用于轉(zhuǎn)增資本或彌補(bǔ)虧損，待上市公司清算時(shí)再予以處理，故它事實(shí)上是一種未實(shí)現(xiàn)的收益。

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