淺談新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布前后的投資性房地產(chǎn)

張利霞

【摘 要】《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》要求企業(yè)將投資性房地產(chǎn)作為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行反映，如何準(zhǔn)確地理解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并將其運(yùn)用于實(shí)際工作是我們目前面臨的重要問題。本文將從新準(zhǔn)則發(fā)布前后的投資性房地產(chǎn)的計(jì)量、轉(zhuǎn)換與處置等方面對(duì)投資性房地產(chǎn)加以闡述。

【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 投資性房地產(chǎn) 比較

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和投資觀念的改變，企業(yè)持有房地產(chǎn)除了用于自身生產(chǎn)和存貨對(duì)外銷售，還出現(xiàn)了以賺取租金或資本保值增值為目的的房地產(chǎn)收益活動(dòng)，這種具有投資性質(zhì)的房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、持有目的等方面與原先計(jì)入固定資產(chǎn)的自用房和作為存貨的樓房有顯著不同。為了規(guī)范投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，2006年2月根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）。本文就新舊準(zhǔn)則的不同點(diǎn)進(jìn)行分析，以期讀者對(duì)我國新準(zhǔn)則下的投資性房地產(chǎn)的理解起到積極的作用。

一、新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的差異比較

（一）會(huì)計(jì)科目的差異

在我國發(fā)布新準(zhǔn)則前，我國并未針對(duì)投資性房地產(chǎn)單獨(dú)制定相關(guān)準(zhǔn)則，而是將其作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的內(nèi)容，其中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)用于對(duì)外出租的，通過“存貨——出租開發(fā)產(chǎn)品”等科目核算；非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房地產(chǎn)對(duì)外出租的，在“固定資產(chǎn)”科目核算，土地使用權(quán)在“無形資產(chǎn)”科目核算。

新準(zhǔn)則規(guī)定，為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，應(yīng)在“投資性房地產(chǎn)”科目核算。投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)條件為：①與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；②該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

（二）初始計(jì)量的差異

在對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則都是按照取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)算投資性房地產(chǎn)的成本，差別就在于計(jì)入不同的會(huì)計(jì)科目下。

（三）后續(xù)計(jì)量的差異

1.舊準(zhǔn)則規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)或企業(yè)固定資產(chǎn)中的房地產(chǎn)用于對(duì)外出租的，在“存貨”或“固定資產(chǎn)”科目中核算，土地使用權(quán)在“無形資產(chǎn)”科目核算，按照成本模式進(jìn)行計(jì)量。在業(yè)務(wù)處理時(shí)，“出租開發(fā)產(chǎn)品”按期攤銷出租產(chǎn)品的成本；“固定資產(chǎn)”按期計(jì)提折舊，“無形資產(chǎn)”按期進(jìn)行攤銷，均計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”科目。

如果后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計(jì)，計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，其重新計(jì)算后的金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額，除此以外的后續(xù)支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

資產(chǎn)負(fù)債表日，按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。

2.新準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法。新準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)可采用成本模式或公允價(jià)值模式，同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。

（1）選用成本模式時(shí)，需要計(jì)提折舊、進(jìn)行攤銷及計(jì)提減值，減值一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回；需要注意的是，投資性房地產(chǎn)作為企業(yè)主營業(yè)務(wù)的，應(yīng)通過“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”科目核算相關(guān)的損益。

（2）采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。

采用成本模式或公允價(jià)值模式是由企業(yè)自主選擇的，但采取公允價(jià)值模式計(jì)量，需要滿足一定的條件：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。

采用不同的后續(xù)計(jì)量模式會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表帶來不同影響。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，而是以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，但因不計(jì)提折舊會(huì)導(dǎo)致稅前扣除額減少，所得稅由此增加。因此，在滿足采用公允價(jià)值模式計(jì)量的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況選擇合適的后續(xù)計(jì)量模式。

后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計(jì)，視為改良，計(jì)入投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值；反之計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

（四）新準(zhǔn)則有關(guān)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的規(guī)定

新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式，視為會(huì)計(jì)政策變更。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的，不得再轉(zhuǎn)為成本模式。

1.在成本模式計(jì)量的情況下，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值以其轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值確定。

2.公允價(jià)值模式（1）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)或存貨，以轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)或存貨的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值與投資性房地產(chǎn)原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。（2）自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值，差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值，將其差額在已計(jì)提的減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備的范圍內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益，剩余部分計(jì)入資本公積。

舊準(zhǔn)則沒有這方面的規(guī)定。

（五）處置

舊準(zhǔn)則中，投資性房地產(chǎn)的處置參照存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損時(shí)，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。這就表示新準(zhǔn)則處置投資性房地產(chǎn)時(shí)不涉及追溯調(diào)整。

二、新舊銜接需要注意的問題

首次執(zhí)行投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)投資性房地產(chǎn)的定義對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重新分類，凡是符合投資性房地產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的建筑物和土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)歸類為投資性房地產(chǎn)。

采用公允價(jià)值模式的，按照首次執(zhí)行日的公允價(jià)值作為投資性房地產(chǎn)入賬價(jià)值，公允價(jià)值與原資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整期初留存收益。首次執(zhí)行日后，應(yīng)當(dāng)按照投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行。

由于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換工作涉及面廣、內(nèi)容多且存在較大的實(shí)施難度，再加上一些大型企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜、所屬公司眾多，一旦出現(xiàn)差錯(cuò)，查找原因往往需要耗費(fèi)較多時(shí)間和人力。因此在新舊會(huì)計(jì)科目轉(zhuǎn)換過程中，轉(zhuǎn)換工作的全過程都應(yīng)生成完整的文檔記錄，對(duì)每個(gè)科目的轉(zhuǎn)換方法、轉(zhuǎn)換依據(jù)、轉(zhuǎn)換過程以及具體實(shí)施人員等都要進(jìn)行詳細(xì)的書面記錄，按類別、涉及部門等進(jìn)行歸集并形成轉(zhuǎn)換工作檔案。這樣如果后來發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)，也能夠迅速地查明原因，避免留下后患。

三、新準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)的比較

（一）計(jì)量模式方面的差異

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；同時(shí)又說明在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。

我國的新準(zhǔn)則更傾向于采用成本模式，只有在滿足特定條件的情況下，才可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，沒有對(duì)兩種模式規(guī)定優(yōu)先順序。

（二）披露方面的差異

在會(huì)計(jì)國際準(zhǔn)則中，對(duì)于采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)要求披露其公允價(jià)值，在我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有相應(yīng)要求。

（三）在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，閑置的土地也作為投資性房地產(chǎn)；在我國沒有這樣的規(guī)定。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南.財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[3]于小鐳.新企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)講解.機(jī)械工業(yè)出版社，2007，01.

[4]于小鐳、徐興恩.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)用手冊(cè).機(jī)械工業(yè)出版社，2007，01.

[5]中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì).中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008，12.

[6]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù).經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008，11.