內(nèi)部控制的測(cè)試與評(píng)價(jià)

敖國潔

摘 要:文章闡述了內(nèi)部控制制度在現(xiàn)代管理中的作用，分析了在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制制度的必要性和緊迫性，討論了內(nèi)部審計(jì)在公司內(nèi)部控制中的地位與作用以及內(nèi)部控制的測(cè)試與評(píng)價(jià)方法。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 內(nèi)部審計(jì) 測(cè)試與評(píng)價(jià)

中圖分類號(hào):F270 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-4914(2009)06-214-02

內(nèi)部控制制度是受企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他職員的共同作用，旨在為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性以及對(duì)適用法律法規(guī)的遵循，而提供合理保證的一種過程。內(nèi)部控制的目的是保證企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果、經(jīng)濟(jì)信息和財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。

一、建立內(nèi)部控制制度的重要性

（一）建立內(nèi)部控制制度是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要

近年來，隨著經(jīng)濟(jì)體制和技術(shù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變革，企業(yè)組織也不斷地變化調(diào)整，期間發(fā)生大量的企業(yè)改革、兼并、重組等行為，企業(yè)形態(tài)和構(gòu)成的不斷變化，其中運(yùn)作也日趨復(fù)雜。盡管經(jīng)歷了多次管理體制的改革，但其性質(zhì)、制度定位、發(fā)展方向、管理方式始終處于內(nèi)控，制度本身存在著諸多不完善的地方。國內(nèi)國外企業(yè)因內(nèi)部失控而導(dǎo)致企業(yè)倒閉，企業(yè)經(jīng)營的失敗、會(huì)計(jì)信息失真、違法經(jīng)營等情況在很大程度上都可以歸結(jié)為企業(yè)內(nèi)部控制制度的缺失或失效。加入WTO后，政府和各界人士漸漸意識(shí)到增強(qiáng)我國企事業(yè)單位的競爭力已經(jīng)刻不容緩，而要在激烈的市場(chǎng)競爭中立于不敗之地，必須建立嚴(yán)密完善的控制系統(tǒng)，嚴(yán)格科學(xué)的管理制度，有效暢通的運(yùn)行機(jī)制，只有這樣才能保證經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（二）企業(yè)的健康發(fā)展需要建立完善的內(nèi)部控制制度

目前我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正處于起步階段，對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)普遍不足，因而企業(yè)的內(nèi)部控制大多還停留在內(nèi)部牽制制度上，內(nèi)部控制還處于初創(chuàng)階段。種種現(xiàn)象表明，內(nèi)部控制制度不健全，一些違法違紀(jì)和管理混亂就會(huì)帶來損失浪費(fèi)等問題，內(nèi)部控制的作用貫穿始終：一是有利于管理層改善經(jīng)營方式，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)；二是保護(hù)企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的安全和完整，防止資產(chǎn)流失或損害；三是保證業(yè)務(wù)經(jīng)營信息和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和完整性；四是保證企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)的合法性。

因此，企業(yè)的健康發(fā)展需要建立完善的內(nèi)部控制制度，內(nèi)部控制制度是建立健全內(nèi)部科學(xué)管理制度，尤其是建立現(xiàn)代化企業(yè)制度必不可少的重要內(nèi)容，對(duì)企業(yè)經(jīng)營效益、效率和效果至關(guān)重要。

（三）內(nèi)部審計(jì)在評(píng)估內(nèi)部控制有效性中充當(dāng)著重要的監(jiān)控角色

內(nèi)部控制制度是一個(gè)貫穿整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體管理的系統(tǒng)，所有部門崗位都在其中充當(dāng)著角色，內(nèi)部審計(jì)也不例外，而且，內(nèi)部審計(jì)在評(píng)估內(nèi)部控制有效性中充當(dāng)著重要的監(jiān)控角色，既要評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是否有效，提出完善內(nèi)部控制制度的有效意見;又要檢查內(nèi)部控制執(zhí)行情況，督促執(zhí)行內(nèi)部控制。另外，企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境和條件不斷發(fā)生變化時(shí)，所引起的控制風(fēng)險(xiǎn)的變化，內(nèi)部控制也應(yīng)該相應(yīng)的改變，這就需要有相應(yīng)的機(jī)制來檢測(cè)環(huán)境條件的變化，并指明內(nèi)部控制應(yīng)該如何改變，這種監(jiān)督機(jī)制就是內(nèi)部控制制度的審計(jì)。從上述內(nèi)容可以看出，內(nèi)部審計(jì)是控制運(yùn)行體制和運(yùn)行信息的糾偏和反饋，最終幫助公司實(shí)現(xiàn)既定的控制目標(biāo)，它是企業(yè)內(nèi)部控制很重要的一環(huán)。

二、內(nèi)部控制制度的測(cè)試與評(píng)價(jià)

企業(yè)內(nèi)部控制制度審計(jì)是現(xiàn)代審計(jì)的一種模式，主要是通過內(nèi)部控制制度的審查，分析和測(cè)試、研究和評(píng)價(jià)其可信程度，從而對(duì)其作出鑒定。實(shí)施審計(jì)過程中，可以采取抽樣審計(jì)為主，全面審計(jì)為輔的原則，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的各個(gè)重要環(huán)節(jié)作出全面測(cè)試和評(píng)價(jià)，不僅對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性、合規(guī)性和合法性進(jìn)行審查，而且對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的責(zé)任行為和數(shù)據(jù)產(chǎn)生的條件以及內(nèi)部控制制度本身的科學(xué)性、嚴(yán)密性和貫徹能力進(jìn)行審查，據(jù)以確定制度的可信賴程度。

內(nèi)部控制制度的測(cè)試與評(píng)價(jià)是通過內(nèi)部審計(jì)來完成的，內(nèi)部審計(jì)在某種程度上可以理解為對(duì)內(nèi)部控制的控制。通?？梢园匆韵鲁绦蚝筒襟E：

（一）了解和描述內(nèi)部控制制度

確定被審計(jì)單位內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)。這一步驟的主要目的是通過查閱有關(guān)規(guī)章制度、政策等文件，察看組織機(jī)構(gòu)系統(tǒng)圖，并進(jìn)行實(shí)地觀察、查閱前期審計(jì)報(bào)告的手段來實(shí)現(xiàn)。

了解內(nèi)部控制可以采取以下幾個(gè)方法：

１.詢問被審計(jì)單位有關(guān)人員，并查閱相關(guān)內(nèi)部控制文件。

２.檢查內(nèi)部控制生成的文件和記錄。包括組織結(jié)構(gòu)圖、業(yè)務(wù)流程圖，職務(wù)說明書、程序手冊(cè)、工資記錄、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告及工作底稿等。

3.觀察被審計(jì)單位正在進(jìn)行的業(yè)務(wù)活動(dòng)和內(nèi)部控制運(yùn)行情況，以便了解和確定業(yè)務(wù)授權(quán)、文件記錄、程序和步驟是否與內(nèi)部控制的規(guī)定相一致。

（二）對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行初步評(píng)價(jià)

這一步驟的主要目的是在了解和描述內(nèi)部控制缺陷及潛在風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)就內(nèi)部控制制度本身的完善程度進(jìn)行評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是否健全完善，初步形成意見和建議，編制內(nèi)部控制初步評(píng)價(jià)表，按內(nèi)部控制的具體目標(biāo)，注意對(duì)初步評(píng)價(jià)中的控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平、確定的理由和對(duì)審計(jì)的影響等進(jìn)行匯總。一般根據(jù)下列標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)：

1.控制對(duì)象：目標(biāo)是否明確？重點(diǎn)是否突出？是否滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要？

2.控制程序：是否清晰明確？是否固定化？控制系統(tǒng)的運(yùn)行是否有效？

3.組織機(jī)構(gòu)：是否健全？是否適應(yīng)控制要求？

4.執(zhí)行人員：素質(zhì)如何？權(quán)責(zé)是否對(duì)立？分工是否明確？相互能否制約？獎(jiǎng)罰是否分明？

5.規(guī)章制度：是否健全？是否可行？

6.信息資料：記錄、憑證等是否健全完備？填制、傳遞和有無嚴(yán)格規(guī)定？

7.成本效益：控制機(jī)構(gòu)、人員、程序、措施、信息等是否進(jìn)行成本效益評(píng)價(jià)？是否達(dá)到“滿足要求、成本最低”原則？

（三）測(cè)試被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性

這一步驟是對(duì)內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，也就是根據(jù)對(duì)執(zhí)行內(nèi)部控制制度的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所發(fā)生錯(cuò)弊的檢查、分析，來作出內(nèi)部控制制度有效程序的評(píng)價(jià)，并結(jié)合驗(yàn)證內(nèi)部控制制度完善程度評(píng)價(jià)，最后對(duì)內(nèi)部控制制度以及執(zhí)行內(nèi)部控制制度業(yè)務(wù)的可予信賴程度作出判斷。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)科學(xué)的選定具有代表性的測(cè)試樣本，借以正確判斷被審計(jì)單位內(nèi)部控制的質(zhì)量狀況。

內(nèi)部控制制度的測(cè)試分為復(fù)合性測(cè)試和試執(zhí)行測(cè)試兩種類型。復(fù)合性測(cè)試是對(duì)內(nèi)部控制制度的遵循情況進(jìn)行檢查評(píng)審活動(dòng)。其目的是測(cè)試執(zhí)行情況符合制度要求的程度。采用的方法主要有：相互應(yīng)正式的詢問。即對(duì)同一內(nèi)部控制，通過詢問被審計(jì)單位不同層次、不同職責(zé)的人員，了解內(nèi)部控制制度的實(shí)際運(yùn)行情況。實(shí)地觀察。即審計(jì)人員到業(yè)務(wù)處理現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行觀察，考核控制執(zhí)行情況。審查書面資料，即通過有關(guān)憑證、賬本、報(bào)表和各種文件資料的抽樣檢查，來確定內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況。重作或重新執(zhí)行某些控制程序。

實(shí)質(zhì)性測(cè)試是對(duì)被審單位的經(jīng)濟(jì)信息、各種數(shù)據(jù)進(jìn)行審查的活動(dòng)，其目的在于驗(yàn)證、評(píng)估信息本身的合法性、真實(shí)性。測(cè)試中常用的方法有存盤法、詢證法、賬戶分析法、調(diào)節(jié)法、鑒定性等，一般可以采取以下兩種方式：一是按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)來綜合評(píng)定內(nèi)部控制；二是按照會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目來分別實(shí)施內(nèi)部測(cè)試。目前國際上通用的做法是以業(yè)務(wù)循環(huán)為基礎(chǔ)，來設(shè)計(jì)內(nèi)部控制調(diào)查和測(cè)試的內(nèi)容。審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試就是通過檢查被審計(jì)單位內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，以獲取控制有效的證據(jù)的過程。

這兩種測(cè)試方法的聯(lián)系主要是它們?cè)谠u(píng)審內(nèi)部控制制度過程中能起到相互補(bǔ)充的作用。

（四）內(nèi)部控制測(cè)試與評(píng)價(jià)的最終報(bào)告

這一步驟的目的是對(duì)內(nèi)部控制制度的測(cè)試評(píng)價(jià)，一方面是對(duì)各項(xiàng)制度本身是否健全、合理進(jìn)行評(píng)價(jià)，并且指出其薄弱環(huán)節(jié)的部分。另一方面是對(duì)制度的執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，即評(píng)價(jià)已有的制度在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的實(shí)際執(zhí)行情況和功能。最后把評(píng)價(jià)測(cè)試分析的結(jié)果，列入審計(jì)工作底稿，寫出內(nèi)部控制制度評(píng)審報(bào)告。因此，審計(jì)人員評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷來謹(jǐn)慎分析審計(jì)證據(jù)。必須要分析以下兩個(gè)要點(diǎn)：一是內(nèi)部控制制度能夠在大多程度上確保會(huì)計(jì)記錄的正確性和可靠性；二是內(nèi)部控制制度有效執(zhí)行能夠在大多程度上保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的完整性。

在內(nèi)部控制評(píng)審過程中，審計(jì)人員常用的即如內(nèi)部控制制度調(diào)查情況的方法主要有三種：書面說明、調(diào)查表法、流程圖法。

１.書面說明法。即將所了解掌握的內(nèi)部控制制度的實(shí)際情況完全以文字形式描述出來。

２.調(diào)查表法。調(diào)查表是指利用表格形式，通過查詢來了解內(nèi)部控制制度強(qiáng)弱情況的一種方法。

３.流程圖法。流程圖法是指利用圖解形式來描述業(yè)務(wù)程序及其控制點(diǎn)，顯示有關(guān)控制環(huán)節(jié)和憑證、記錄、傳遞、檢查、保存及其相互關(guān)系，便于直觀地表現(xiàn)內(nèi)部控制制度實(shí)際狀況的一種方法。它是目前在國外審計(jì)工作中廣泛應(yīng)用的一種方法。

上述三種方法，在描述某一單位內(nèi)部控制制度時(shí)，可對(duì)不同業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)使用的不同的方法，三者結(jié)合使用，往往比采用一種方法效果更好。

（五）評(píng)價(jià)內(nèi)部控制并與管理層交換意見提出改進(jìn)的建議

內(nèi)部審計(jì)人員在其最終報(bào)告中，將被審單位內(nèi)部控制和管理中存在的問題，指明控制的弱點(diǎn)和可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，提出若干具體調(diào)查結(jié)論、意見、評(píng)價(jià)和建議，供單位最高管理層采納，同時(shí)送交被審計(jì)單位的管理人員以改進(jìn)內(nèi)部控制。

內(nèi)部控制審計(jì)在我國的企業(yè)治理中還是新事物，它的功能及管理價(jià)值已越來越受到各界的關(guān)注，隨著人們對(duì)內(nèi)部管理重視程度的不斷提高，內(nèi)部控制制度也越來越成為現(xiàn)代企業(yè)對(duì)其業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行控制、管理的主要工具，同時(shí)也是內(nèi)部審計(jì)工作中收集、評(píng)價(jià)有關(guān)證據(jù)和確定審計(jì)目標(biāo)、程序的主要依據(jù)。因此，我們應(yīng)該以這種理論為指導(dǎo)，在當(dāng)前的真實(shí)性審計(jì)事務(wù)中，自覺、充分運(yùn)用這種先進(jìn)、科學(xué)的審計(jì)手段，使內(nèi)部控制制度審計(jì)工作向更為完善和健全的程序方面發(fā)展。

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（作者單位：沈陽大學(xué)財(cái)務(wù)處 遼寧沈陽 110044）（責(zé)編：賈偉）