淺論注冊會計師與中國上市公司審計風險

劉　蓮

摘 要：文章主要從現(xiàn)代上市公司審計風險增加的必然性、注冊會計師降低審計風險的對策及注冊會計師道德約束幾個方面對中國上市公司審計風險進行闡述。

關鍵詞：審計風險 審計風險基本特征 注冊會計師 風險規(guī)避策略 職業(yè)道德規(guī)范

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2009）06-154-02

審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。可接受的審計風險的確定，需要考慮會計師事務所對審計風險的的態(tài)度、審計錯報對會計師事務所可能造成損失的大小等因素。其中，審計錯報對會計師事務所可能造成的損失大小又受所審計財務報表的用途、使用者的反響等因素的影響。但是，審計業(yè)務是一種保證程度高的鑒證業(yè)務，可接受的審計風險應當足夠低，以使注冊會計師能夠合理保證所審計財務報表不含有重大錯報。

1.審計風險的客觀性。現(xiàn)代審計的一個顯著特征，就是采用抽樣審計的方法，即根據(jù)總體中的一部分樣本的特性來推斷總體的特性，而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。因此，不論是統(tǒng)計抽樣還是判斷抽樣，若根據(jù)樣本審查結果來推斷總體，總會產(chǎn)生一定程度的誤差，即審計人員要承擔一定程度的作出錯誤審計結論的風險。

2.審計風險的普遍性。審計風險存在于審計過程的每一個環(huán)節(jié)，任何一個環(huán)節(jié)的審計失誤，都會增加最終的審計風險。

3.審計風險的偶然性。審計風險是由于某些客觀原因，或審計人員并未意識到的主觀原因造成，即并非審計人員故意所為，審計人員在無意中接受了審計風險，又在無意中承擔了審計風險帶來的嚴重后果。

4.審計風險的可控性。正確認識審計風險的可控性有著重要意義，一方面不必害怕審計風險，我們可以通過識別風險領域，采取相應的措施加以避免。另一方面，審計風險是可以通過努力而降低其水平的，可以促使我們研究審計理論，提高審計質量。

一、上市公司審計風險增加的必然性

1.審計范圍的擴大。審計范圍是一個漸大過程。早期的審計重點一般都放在處理現(xiàn)金的職員的誠實性上，沒有對資產(chǎn)負債表的質量進行任何分析（Staub，1942）。后來，公司資金的周轉主要依靠銀行貸款，銀行要求申請貸款者提供可靠的財務數(shù)據(jù)，對資產(chǎn)負債表加以證明，成為注冊會計師20世紀早期業(yè)務的主要部分。資產(chǎn)負債表審計擴大了審計范圍，也擴大了審計責任（查特菲爾德，1988）。再后來，由于美國市場的蕭條和崩潰，促使了證券交易委員會（SEC）的產(chǎn)生，要求上市公司提交已審查過的年度財務報表，人們開始意識到審計責任的存在。此后，對內(nèi)部控制進行檢查通常成為審計的出發(fā)點，審計人員對內(nèi)部控制的觀念也擴展到企業(yè)及其經(jīng)營活動的全部，以及管理政策的諸問題，社會公眾對審計的業(yè)務和責任的意識也急速增強。社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的差錯和舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力作出評價，對企業(yè)在財務方面是否健康作出報告。有關這方面的信息不確定性很大，信息的風險很高，審計人員作出正確的審計結論難度增加，風險在所難免。

2.現(xiàn)代市場經(jīng)濟的不穩(wěn)定性增強。現(xiàn)代市場經(jīng)濟的顯著特征在于不穩(wěn)定性增強，公司為了在激烈競爭的市場中謀生存圖發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，所進行的交易也日趨復雜化。業(yè)務數(shù)量的增多，會計核算中出現(xiàn)記錄不當?shù)目赡苄砸嚯S之增加，而且這種不當很容易被大量的其他信息所掩蓋，在抽樣審計中不被發(fā)現(xiàn)的可能性相當大。交易業(yè)務日趨復雜，對其進行恰當記錄也日見困難。比如，對期權等金融衍生工具的確認和計量就相當困難，而里面又包含了大量的經(jīng)營風險。顯然，這些方面的發(fā)展，要比傳統(tǒng)會計更具挑戰(zhàn)性，更容易發(fā)生爭議，也為審計帶來了更多困難，審計結論與實際情況發(fā)生偏差的可能性就更高。

3.企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)不完善。由于我國市場經(jīng)濟發(fā)展起步相對較晚，多數(shù)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)不完善，甚至很多上市公司的內(nèi)部控制和風險管理系統(tǒng)都存在重大缺陷。而企業(yè)內(nèi)部控制弱也是審計風險的成因之一。如果被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)不健全或存在薄弱環(huán)節(jié)，則可能使內(nèi)部控制系統(tǒng)的某個環(huán)節(jié)失控，增加差錯和舞弊的可能性，從而使審計人員難以發(fā)現(xiàn)差錯或舞弊而形成審計風險。

4.審計人員所采用的現(xiàn)代審計方法本身存在著缺陷。現(xiàn)代審計方法強調審計成本和審計風險的均衡，所采用的審計程序以允許存在一定審計風險為必要前提，并且抽樣審計方法和分析性復核方法的應用貫穿于整個審計過程中，因而審查的結果必然帶有一定的誤差。由于審計職業(yè)界就追求審計效率和效果的平衡，必須把審計的力量重點放在各個重要組成項目上，放棄一些審計人員認為不必要的審計程序，審計人員也愿意在承擔一定風險的基礎上抽取全部業(yè)務的一部分來進行審查。雖然抽樣理論已研究很深，但具體應用到審計中來，審計人員還是沒有十分把握確定所抽取的樣本就能代表整體，主觀的結論與客觀的事實之間的偏離總是存在的。

5.電算化審計的研究開發(fā)相對滯后。目前審計電算化的研究才剛剛起步，相對滯后于會計電算化。另外，由于審計工作本身的不規(guī)范，或者規(guī)范性的要求因未能得到重視而沒有很好地執(zhí)行，這也為開發(fā)研究計算機輔助審計軟件和應用計算機進行輔助審計帶來了難處。會計師事務所的審計人員對利用計算機信息系統(tǒng)處理經(jīng)濟業(yè)務的企業(yè)進行審計時缺少計算機輔助審計環(huán)節(jié)，將為他們的審計結論意見帶來難以預測的風險。

6.審計人員自身素質的影響。目前執(zhí)業(yè)的注冊會計師當中，有將近一半缺乏理論知識或實際工作經(jīng)驗，對于日益復雜的會計處理方式和識別會計作假手段，在專業(yè)勝任能力和技術規(guī)范上存在一定的欠缺。如果工作責任心不強，粗心大意，馬馬虎虎，會造成很大的工作失誤。所以，審計人員的工作責任心和職業(yè)謹慎的強弱直接影響著審計風險的大小。

二、降低審計風險的對策——客觀方面

1.審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這個模型就是審計風險模型，其中，重大錯報風險包括固有風險和控制風險。固有風險是指假設不存在相關的內(nèi)部控制，某一認定發(fā)生重大錯報的可能性?？刂骑L險是指某項認定發(fā)生了重大錯報，而該錯報沒有被企業(yè)的內(nèi)部控制及時防止發(fā)現(xiàn)和糾正的可能性?？刂骑L險取決于與財務報表編制的有關內(nèi)部控制的設計和運行的有效性。檢查風險是指某一認定存在錯報，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。檢查風險取決于審計程序設計的合理性和執(zhí)行的有效性。

2.分清被審單位的會計責任和注冊會計師的審計責任。一方面，注冊會計師在與客戶簽訂約定書時，須寫明委托方對提供資料的完整性和真實性負責等內(nèi)容，并對全部審計業(yè)務均要求管理當局提交一份聲明書，以防止委托方提供虛假證據(jù)；或者在委托方提供虛假證據(jù)，而由于其舞弊技術的高明并加以精心的掩飾，審計人員即便采取了標準的審計程序也沒能查出的情況下，作為委托方應承擔會計責任的依據(jù)。現(xiàn)在，已經(jīng)有越來越多的會計師事務所及注冊會計師對此給予了足夠的重視，關鍵在于怎樣才能使其內(nèi)容嚴密，不致于形同虛設。另一方面，會計師事務所、注冊會計師協(xié)會應從保護注冊會計師利益出發(fā)，不斷地完善有關權利義務的法規(guī)，不斷地與法律界溝通，使法律界能夠認同審計責任的界定標準，幫助注冊會計師反擊那些毫無根據(jù)地擴大注冊會計師責任的訴訟，進而影響公眾對區(qū)分會計責任和審計責任的理解和認同。

3.建立保障制度，增強會計師事務所和注冊會計師的風險承受能力。時至今日，我國對會計師事務所已建立了審計風險基金制度，在某種意義上緩解了會計師事務所的風險壓力，但是由于各事務所的風險基金積累存在差異，因而完全有可能出現(xiàn)實際承擔的賠償大于積累的情況。為此，我國應盡快參照國外建立風險責任保險制度，以適應市場經(jīng)濟體制的需要。

4.注冊會計師審計迫切需要一個良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。新《會計法》的頒布實施，使單位負責人成為承擔會計責任的主體，再加上其他相關的規(guī)定，加大了會計打假的力度，必將大大遏制會計造假的行為，從而為注冊會計師審計創(chuàng)造良好、寬松的社會環(huán)境有了一個良好的開端。

5.會計師事務所為了自己的生存和發(fā)展，一應當根據(jù)國家法律、法規(guī)和獨立審計準則的要求，結合事務所的實際，制定、完善和不斷落實審計工作程序和質量控制制度，規(guī)范審計工作底稿，認真執(zhí)行"三級復核"制度，加強執(zhí)業(yè)規(guī)范化、標準化建設。另一方面，應當加強對注冊會計師的后續(xù)教育，不斷補充新知識，提高業(yè)務素質和業(yè)務水平，從而減少執(zhí)業(yè)風險。

三、注冊會計師道德約束——主觀方面

通過加強注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范降低審計風險，可以從以下幾個方面進行：

1.會計事務所領導層的示范。領導層應在會計師事務所內(nèi)形成重視職業(yè)道德的氛圍，并將相關政策和程序傳達給會計師事務所員工。例如，領導層可通過電子郵件、信件和記錄等，在專業(yè)發(fā)展會議上或在客戶關系和具體業(yè)務的接受與續(xù)約以及業(yè)務執(zhí)行過程中，強調客觀、公正等職業(yè)道德基本原則。

2.教育和培訓。會計師事務所應向所有人員提高適用的專業(yè)文獻和法律文獻，并要求他們熟悉這些文獻。會計師事務所還應要求所有人員定期接受職業(yè)道德培訓，這種培訓既可以涵蓋會計師事務所有關在職業(yè)道德規(guī)范的政策和程序，也可涵蓋所有適用的法律法規(guī)中有關職業(yè)道德的要求。

3.監(jiān)控。會計師事務所可以通過定期檢查，監(jiān)督會計師事務所有關職業(yè)道德規(guī)范的政策和程序設計是否合理，運行是否有效，并采取適當行動，改進其設計和解決運行中存在的問題。

4.對違反職業(yè)道德規(guī)范行為的處理。會計師事務所應當制定處理違反職業(yè)道德規(guī)范行為的規(guī)章和程序，指出違反職業(yè)道德規(guī)范的后果，并據(jù)此對違反職業(yè)道德規(guī)范的個人及時進行處理。會計師事務所可以為每位員工建立職業(yè)道德檔案，記錄個人違反職業(yè)道德規(guī)范的行為及處理結果。

參考文獻：

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2.Audit and Assurance By Kaplan Publishing2007（4）

3.Professional Accountant By Kaplan Publishing

4.中國注冊會計師審計準則

5.中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則，1996

6.注冊會計師法1993

7.注冊會計師審計風險的特征、成因及控制.中國會計http://www.canet.com.cn/html/035002/112927473.htm

（作者單位：中共五寨縣委黨校 山西五寨）（責編：廉靖）