企業(yè)對(duì)外擔(dān)保的會(huì)計(jì)核算和信息披露探討

文尤學(xué)

【摘要】 本文針對(duì)我國(guó)上市公司對(duì)外擔(dān)保中出現(xiàn)的違規(guī)擔(dān)保等問題，從企業(yè)會(huì)計(jì)核算與信息披露幾個(gè)方面提出加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外擔(dān)保內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度建設(shè)的對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】 對(duì)外擔(dān)保；會(huì)計(jì)核算；信息披露

擔(dān)保是指按照法規(guī)規(guī)定或者當(dāng)事人的約定，為確保合同履行，保障債權(quán)人利益實(shí)行的法律措施。企業(yè)對(duì)外提供擔(dān)保，實(shí)際上是出借自己信用的一種經(jīng)濟(jì)行為。目前企業(yè)特別是上市公司對(duì)外擔(dān)保存在的問題是影響我國(guó)證券市場(chǎng)健康發(fā)展的主要原因之一，最主要的就是缺乏完善而有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)核算與信息披露體系。為了促進(jìn)各單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制及其制度的建設(shè)，完善內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，本文擬通過企業(yè)在執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中的相關(guān)反饋，對(duì)企業(yè)對(duì)外擔(dān)保的會(huì)計(jì)核算與信息披露進(jìn)行剖析。

一、企業(yè)對(duì)外擔(dān)保的內(nèi)涵

（一）企業(yè)對(duì)外擔(dān)保的性質(zhì)與具體表現(xiàn)

企業(yè)對(duì)外擔(dān)保的基本性質(zhì)為：擔(dān)保是一種特殊的民事法律關(guān)系。一方面它同其他民事法律關(guān)系一樣由主體、客體和內(nèi)容三個(gè)要素構(gòu)成；另一方面又具有其特殊性。其主要表現(xiàn)是：在擔(dān)保法律關(guān)系的主體方面，因要區(qū)分不同的擔(dān)保種類而具有相對(duì)的復(fù)雜性；在擔(dān)保法律關(guān)系的客體方面，表現(xiàn)為代為清償主債務(wù)的金錢給付行為或者實(shí)際履行行為；在擔(dān)保法律關(guān)系的內(nèi)容方面，則表現(xiàn)為因擔(dān)保主債務(wù)的履行而產(chǎn)生的擔(dān)保權(quán)利和擔(dān)保義務(wù)。

（二）企業(yè)對(duì)外擔(dān)保的特點(diǎn)

企業(yè)對(duì)外擔(dān)保是過去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況；擔(dān)保具有不確定性；擔(dān)保的結(jié)果只能由未來發(fā)生的事項(xiàng)確定；影響擔(dān)保結(jié)果的不確定因素不能由擔(dān)保企業(yè)所控制。在擔(dān)保的確認(rèn)中，按相關(guān)性原則，可根據(jù)“風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移”作為擔(dān)保或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)。因此，在擔(dān)保合同訂立后、主債權(quán)合同簽訂時(shí)，擔(dān)保就可以確認(rèn)。這時(shí)主債權(quán)資金風(fēng)險(xiǎn)和相應(yīng)報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已轉(zhuǎn)移到擔(dān)保機(jī)構(gòu)，相應(yīng)地反擔(dān)保合同也已簽訂確認(rèn)，反擔(dān)?；蛴匈Y產(chǎn)的控制權(quán)在法律上已落實(shí)到擔(dān)保機(jī)構(gòu)。

目前，我國(guó)上市公司對(duì)外提供擔(dān)保的家數(shù)和總金額呈緩慢上升趨勢(shì)，但違規(guī)擔(dān)保、惡意擔(dān)保不斷，已成為證券市場(chǎng)健康發(fā)展的一種阻力。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，上市公司對(duì)外擔(dān)保金額已由2001年的累計(jì)234.29億元、161家上升到2008年上半年的6 895.2億元、1 012家。如此之多的對(duì)外擔(dān)保給上市公司和銀行帶來很大的風(fēng)險(xiǎn)，一旦被擔(dān)保方無法歸還銀行借款，由于擔(dān)保形成的連帶還款責(zé)任將侵蝕上市公司的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，影響上市公司資產(chǎn)的安全性。究其原因，一是法人治理結(jié)構(gòu)不完善，造成上市公司高管人員對(duì)管理權(quán)的濫用，股東作為委托人無法對(duì)代理人就對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)進(jìn)行控制。二是由于近一年來股市大跌，一些上市公司，尤其是績(jī)差公司，股票融資功能喪失，只好將目光投向銀行，而進(jìn)行上市公司間相互擔(dān)保，以滿足資金需求。三是銀行在貸款程序上存在制度缺陷，缺少規(guī)范的信用等級(jí)評(píng)價(jià)和相關(guān)的擔(dān)保人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。四是擔(dān)保會(huì)計(jì)核算處理方法和信息披露存在缺陷。

二、企業(yè)對(duì)外擔(dān)保的會(huì)計(jì)處理

（一）會(huì)計(jì)核算

擔(dān)保行為既是一種法律行為，也是一種經(jīng)濟(jì)行為。對(duì)企業(yè)來說，擔(dān)保行為一旦發(fā)生，就意味著當(dāng)被擔(dān)保人到期不能如數(shù)清償?shù)狡诘膿?dān)保債務(wù)時(shí)，擔(dān)保企業(yè)將要承擔(dān)連帶還款的責(zé)任。為了規(guī)范對(duì)擔(dān)保債務(wù)引起的或有負(fù)債的會(huì)計(jì)處理，2004年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則〉相關(guān)問題》補(bǔ)充規(guī)定文件，對(duì)這一問題作了專門的處理規(guī)定。在會(huì)計(jì)核算方面，企業(yè)對(duì)外提供擔(dān)?？赡墚a(chǎn)生的負(fù)債，如果符合有關(guān)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。在擔(dān)保涉及訴訟的情況下，如果企業(yè)已敗訴，則應(yīng)當(dāng)按照法院判決的應(yīng)承擔(dān)的損失金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出；與其相關(guān)的訴訟費(fèi)則計(jì)入當(dāng)期的管理費(fèi)用。企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時(shí)的實(shí)際情況和所掌握的證據(jù)，合理預(yù)計(jì)了預(yù)計(jì)負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的擔(dān)保訴訟損失金額與已計(jì)提的相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債之間的差額，直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出或者營(yíng)業(yè)外收入。資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間，發(fā)生的需要調(diào)整或說明的擔(dān)保訴訟事項(xiàng)，按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）會(huì)計(jì)信息披露

企業(yè)對(duì)外擔(dān)保行為的特殊性決定了會(huì)計(jì)信息披露的必要性。擔(dān)保關(guān)系不僅僅依靠財(cái)產(chǎn)關(guān)系、法律關(guān)系得以確認(rèn)，更主要是建立在信用關(guān)系的基礎(chǔ)上。擔(dān)保機(jī)構(gòu)供應(yīng)的是信用產(chǎn)品，只有通過社會(huì)途徑才能體現(xiàn)其價(jià)值，企業(yè)對(duì)外擔(dān)保披露的會(huì)計(jì)信息就是對(duì)其產(chǎn)品價(jià)值的一個(gè)有力證明。同時(shí)，完善的信息披露制度是進(jìn)行有效監(jiān)督的基礎(chǔ)。強(qiáng)有力的信息披露制度是企業(yè)進(jìn)行市場(chǎng)監(jiān)督的基本保障，投資者、潛在債權(quán)人、行業(yè)監(jiān)督管理部門都有權(quán)及時(shí)、全面地了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況。通過建立完善的會(huì)計(jì)信息公開披露制度，使社會(huì)公眾及時(shí)獲得企業(yè)擔(dān)保的相關(guān)會(huì)計(jì)信息，以便社會(huì)公眾進(jìn)行監(jiān)督，從而可在一定程度上彌補(bǔ)行政監(jiān)督的不足。

三、優(yōu)化企業(yè)對(duì)外擔(dān)保會(huì)計(jì)核算與信息披露的措施

（一）明確會(huì)計(jì)核算與信息披露的目標(biāo)

會(huì)計(jì)核算與信息披露是指為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。從總體上講，企業(yè)對(duì)外擔(dān)保會(huì)計(jì)核算與信息披露應(yīng)當(dāng)達(dá)到的基本目標(biāo)是：規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整；確保國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。具體到擔(dān)保內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)則是加強(qiáng)企業(yè)對(duì)擔(dān)保業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制，規(guī)范擔(dān)保行為，防范擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)。

（二）嚴(yán)格擔(dān)保業(yè)務(wù)合同的執(zhí)行

擔(dān)保合同的履行，是指擔(dān)保合同簽訂后，企業(yè)應(yīng)被擔(dān)保企業(yè)和受益人的要求對(duì)擔(dān)保合同進(jìn)行修改或應(yīng)受益人的要求履行擔(dān)保責(zé)任，或在保證期滿后擔(dān)保合同的注銷過程。具體包括修改、展期、終止、墊款、收回墊付款項(xiàng)等環(huán)節(jié)。其中擔(dān)保合同的修改是指被擔(dān)保企業(yè)和受益人因合同條款發(fā)生變更需要修改擔(dān)保合同內(nèi)容，應(yīng)按要求辦理。例如，對(duì)增加擔(dān)保范圍或延長(zhǎng)擔(dān)保時(shí)間或者因變更、增大擔(dān)保責(zé)任的，擬重新簽訂的擔(dān)保合同變更內(nèi)容進(jìn)行審查后，形成調(diào)查報(bào)告，同時(shí)要求被擔(dān)保企業(yè)提出修改擔(dān)保合同的意向文件。經(jīng)批準(zhǔn)的，經(jīng)辦部門再重新與被擔(dān)保企業(yè)簽訂擔(dān)保合同。對(duì)于擔(dān)保合同的展期，應(yīng)視同新?lián)I(yè)務(wù)進(jìn)行審批，重新簽訂擔(dān)保合同。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)建立對(duì)外擔(dān)保業(yè)務(wù)執(zhí)行情況的監(jiān)測(cè)報(bào)告制度，加強(qiáng)對(duì)被擔(dān)保人財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及擔(dān)保事項(xiàng)實(shí)施情況的監(jiān)測(cè)，定期形成書面報(bào)告，發(fā)現(xiàn)異常情況，應(yīng)及時(shí)采取有效措施化解風(fēng)險(xiǎn)。加強(qiáng)對(duì)擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的管理，妥善保管被擔(dān)保人用于反擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)和權(quán)利憑證，定期核實(shí)財(cái)產(chǎn)的存續(xù)狀況和價(jià)值，確保擔(dān)保財(cái)產(chǎn)安全、完整。

（三）建立對(duì)外擔(dān)保會(huì)計(jì)信息公開披露制度

一般而言，不同性質(zhì)的會(huì)計(jì)信息針對(duì)的信息使用者不同，可分別采用不同的行業(yè)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)信息公開披露制度，但企業(yè)對(duì)外擔(dān)保較為特殊，在某種程度上潛在的債權(quán)人和投資者是同等重要的。為此應(yīng)制定統(tǒng)一的行業(yè)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)信息公開披露制度。所謂“統(tǒng)一”是指無論是小型企業(yè)的對(duì)外擔(dān)保還是大型企業(yè)的對(duì)外擔(dān)保，均應(yīng)采用統(tǒng)一的行業(yè)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)信息公開披露制度。在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，任何企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況都不是固定不變的，擔(dān)保的企業(yè)應(yīng)及時(shí)跟蹤、了解被擔(dān)保方的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況，并及時(shí)報(bào)告擔(dān)保事項(xiàng)的實(shí)施情況。一旦發(fā)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況發(fā)生重大變化或出現(xiàn)惡化，應(yīng)立即采取相應(yīng)法律措施以避免、減輕、轉(zhuǎn)移自身的擔(dān)保責(zé)任。

總之，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)外擔(dān)保業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)控制，嚴(yán)格控制擔(dān)保行為，建立會(huì)計(jì)核算與信息披露制度，明確規(guī)定擔(dān)保原則、擔(dān)保標(biāo)準(zhǔn)和條件、擔(dān)保責(zé)任等相關(guān)內(nèi)容，更好地保護(hù)企業(yè)投資者、債權(quán)人及其企業(yè)自身的利益?！?/p>

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