綠色會計與環(huán)境保護

郭鳳林　向蘭云

【摘要】 本文主要在對綠色會計進行概述的基礎上，重點分析實施綠色會計對環(huán)境保護的促進作用，同時對如何建立促進環(huán)境保護的綠色會計制度提出了一些建議。

【關鍵詞】 綠色會計；環(huán)境保護；生態(tài)環(huán)境；環(huán)境成本

黨的十七大報告首次提出了生態(tài)文明的經(jīng)濟發(fā)展理念，這是我們黨在實踐中取得的又一個新的重大理論成果。它的提出，不僅為經(jīng)濟發(fā)展撥正了方向，同時也為我國綠色會計的構建提供了理論指導。生態(tài)文明觀的倫理學意蘊是：人本身就是自然的產(chǎn)物，人和自然萬物是平等的、友好的、和諧的。人類的一切經(jīng)濟活動都是在特定的生態(tài)環(huán)境中進行的。人類所從事的經(jīng)濟活動都會對生態(tài)環(huán)境造成一定的影響。誰影響了這個“特定的生態(tài)環(huán)境”，誰就必須修復它。

21世紀經(jīng)濟的飛速發(fā)展就如一把雙刃劍，一方面，帶來了現(xiàn)代社會經(jīng)濟的繁榮景象；另一方面，大自然中的自然資源也日益受到污染，甚至遭到毀滅性破壞。環(huán)境保護成為一個世界關注的問題，世界各國已經(jīng)感受到經(jīng)濟發(fā)展的同時所付出的慘重代價——生態(tài)平衡受破壞，環(huán)境被污染，全球溫室效應，酸雨，沙漠化等等。環(huán)境問題與經(jīng)濟的飛速發(fā)展，兩者之間的矛盾也越發(fā)激烈，解決這一世界性矛盾問題，既能保證經(jīng)濟發(fā)展的速度不受影響，又能保持生態(tài)環(huán)境，是現(xiàn)在人們普遍關注的話題。會計制度的優(yōu)化，實施綠色會計制度，能更好、更有效地解決生態(tài)環(huán)境污染與經(jīng)濟發(fā)展之間的矛盾，從而達到保護生態(tài)環(huán)境，實現(xiàn)企業(yè)的持續(xù)發(fā)展這一最終目的。

一、綠色會計概述

首都經(jīng)濟貿易大學經(jīng)濟研究所教授吳少平指出，順應環(huán)保風潮，“綠色會計”的新提法受到越來越多的關注?！熬G色會計”是國內外的財會專家將資源和環(huán)境問題作為一個專題納入會計理論研究體系的結果，越來越多的國家開始重視“綠色會計”。①

（一）綠色會計的涵義

綠色會計又稱環(huán)境會計，是以自然資源耗費如何補償為中心而展開的會計，它運用會計學的理論與方法，采用多元化的計量手段和屬性，反映、報告和考核各會計主體的生產(chǎn)活動對自然環(huán)境的影響及其維護、發(fā)展和補償，為決策者提供相關的信息，以期達到合理配置資源、改善環(huán)境狀況的目的。

（二）綠色會計的核算對象與方法

從綠色會計的內容可看出，其核算對象區(qū)別于傳統(tǒng)會計的顯著特點是增加了自然環(huán)境的內容，特別重視環(huán)境科學與會計實務的結合。自然資源核算對象通常是指非人類創(chuàng)造的物質所構成的空間， 由于與自然關系復雜，以綠色會計核算技術方法的可操作性為基點，綠色會計的核算對象及內容一是綠色成本，包括生產(chǎn)成本、自然資源成本、自然資源損耗、環(huán)境保護費用和管理費用等自然資源消耗成本；二是綠色收入，包括主營業(yè)務收入、自然資源收入、環(huán)境污染收入、資源環(huán)境保護收入等；三是綠色會計收益，包括資源環(huán)境收益、社會收益、經(jīng)濟收益、綠色利潤等；四是企業(yè)資源的利用率和所產(chǎn)生的社會環(huán)境影響評估，以及對國家經(jīng)濟發(fā)展宏觀

決策的影響等。

綠色會計的確認、記錄和計量是將涉及自然資源的經(jīng)濟業(yè)務與其他經(jīng)濟業(yè)務一樣作為基本的會計要素，經(jīng)過科學合理地確定其數(shù)量和價格，加以正式記錄并入會計核算體系，期末反映在會計報表中并對外進行披露。其自然資源、環(huán)境保護的價值計量有一定的難度，其價值計量可用以下公式計算：

現(xiàn)實使用價值 =直接使用價值 +間接使用價值

用戶總價值 =現(xiàn)實使用價值 +未來使用價值

自然資產(chǎn)價值 =總用戶價值 +形成的使用價值

其中，間接使用價值、未來使用價值和形成的使用價值又是自然資產(chǎn)價值計量中的難點，需借助于價格替代法、支付意愿法、接受意愿法等方法計算，環(huán)境污染的計量可用數(shù)學模型合理測算估計。

（三）綠色會計實現(xiàn)的目標

目標可分為兩個層次：基本目標和具體目標。

基本目標：用會計來計量、反映和控制社會環(huán)境資源，改善環(huán)境資源與經(jīng)濟之間的矛盾問題，實現(xiàn)經(jīng)濟效益、生態(tài)效益兩者之間的同步最優(yōu)化。企業(yè)在進行生產(chǎn)經(jīng)營和取得經(jīng)濟效益的同時，必須重視生態(tài)環(huán)境和物質循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)和利用自然資源，盡量在不破壞自然環(huán)境的前提下，保持經(jīng)濟效益的增長速度。

具體目標：企業(yè)作為環(huán)境污染大戶，根據(jù)“誰開發(fā)誰保護，誰污染誰治理”的原則，企業(yè)應作為環(huán)境保護投資的重要力量，對環(huán)境保護投資的目的是將其污染資源的利用控制在環(huán)保規(guī)定的指標之內，各地政府部門作為監(jiān)督者身份確保已經(jīng)污染的環(huán)境治理到可接受的水平，企業(yè)應進行相應的會計核算，對自然資源的價值、自然資源的耗費、環(huán)境保護的支出、改善資源環(huán)境所帶來的收益等進行確認和計量，為政府環(huán)保部門、行業(yè)主管部門、投資者以及社會公眾提供企業(yè)環(huán)境保護目標、環(huán)境政策和規(guī)劃等有關資料。

二、綠色會計對環(huán)境保護的促進作用

科學發(fā)展觀強調的“可持續(xù)發(fā)展”是指既滿足現(xiàn)代人的需求又不損害后代人滿足需求的能力。換句話說，就是指經(jīng)濟、社會、資源和環(huán)境保護協(xié)調發(fā)展，它們是一個密不可分的系統(tǒng)，既要達到發(fā)展經(jīng)濟的目的，又要保護好人類賴以生存的大氣、淡水、海洋、土地和森林等自然資源和環(huán)境，使子孫后代能夠永續(xù)發(fā)展和安居樂業(yè)。也就是朱杌同志指出的：“決不能吃祖宗飯，斷子孫路”。②

（一）綠色會計的內涵反映了對環(huán)境的保護

綠色會計彌補了傳統(tǒng)會計對企業(yè)經(jīng)營活動的監(jiān)督和反映的不完整，完善了從生態(tài)環(huán)境出發(fā)，以自然環(huán)境資源和社會環(huán)境資源的利用及耗費的補償為中心，全面反映和監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟活動，從而有效解決傳統(tǒng)會計所不能解決的問題。綠色會計將自然環(huán)境納入成本中計算，在提高企業(yè)自身直接效益的同時，更注重企業(yè)的社會效益和環(huán)境效益，全面地監(jiān)督反映經(jīng)濟利益、社會利益、環(huán)境利益，有效地使企業(yè)在提高自身經(jīng)濟利益的前提下，控制好對自然資源的開發(fā)和采用，做好對環(huán)境的保護，確保企業(yè)自身可以長期發(fā)展下去。

（二）實施綠色會計是WTO對環(huán)境保護標準的具體體現(xiàn)

在人們廣泛關注環(huán)境問題的今天，WTO將實施更加嚴格的環(huán)境保護標準，禁止以有害于人類健康和生態(tài)環(huán)境的方式從事生產(chǎn)經(jīng)營及投資活動，在這種高標準的要求下，我國許多企業(yè)將因達不到環(huán)境標準而在國際市場競爭中處于不利地位。所以，企業(yè)的經(jīng)營管理只有向“綠色化”方向發(fā)展，才能符合WTO對環(huán)境標準的要求。企業(yè)為了做到綠色經(jīng)營，就應該改變目前會計制度把“環(huán)境”要素游離于核算體系以外的做法，實現(xiàn)綠色會計，充分了解及反映企業(yè)各項經(jīng)營活動對環(huán)境的影響。綠色會計視自然及社會環(huán)境為有價值并能計量的經(jīng)濟資源，把環(huán)境效益、環(huán)境污染的社會成本以及環(huán)境治理效應等作定量測定、分析和公布，將整個社會生產(chǎn)、消費和相應的生態(tài)循環(huán)都納入會計核算，從而衡量和解釋會計主體的活動給社會帶來的全面影響。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，諸如對外投資、購置固定資產(chǎn)和存貨、新建在建工程、無形資產(chǎn)（品牌價值）的積累等主要活動無不和自然以及社會環(huán)境發(fā)生著千絲萬縷的聯(lián)系。而不付任何代價取得資源，如空氣、水、河流、土壤、山林等，以及不付任何代價制造污染，如廢水、廢氣、廢料等，是造成人們對資源的浪費、污染及破壞的直接原因。其實企業(yè)消耗的任何資源或產(chǎn)生的任何浪費、垃圾、廢料、污染等，均是有價的，而不論其是否易于準確定價。通過引入綠色GDP的概念及其相應的計算過程，我們可以對環(huán)境資源進行計量。綠色GDP即綠色國內生產(chǎn)總值，簡稱EDP，是對現(xiàn)行的GDP指標的一種調整，是扣除經(jīng)濟發(fā)展所引起的資源耗減成本和環(huán)境成本后得出的國內生產(chǎn)總值。從科學發(fā)展觀的角度來看，經(jīng)濟的增長是GDP的增加，經(jīng)濟的發(fā)展是EDP的增加。EDP的出現(xiàn)分清了經(jīng)濟增長和經(jīng)濟發(fā)展的本質區(qū)別，是真實反映經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展、社會福利、社會進步的國民經(jīng)濟指標。

2005年在埃塞俄比亞南部，一群獅子白晝頻頻襲人，迄今已咬死了大約20人③。這件事看上去好像跟生態(tài)環(huán)境沒任何聯(lián)系，但仔細看，慘劇的根源原來是過度伐木。獅子走出森林，白晝吃人，過去在埃塞俄比亞是十分罕見的。但近年來，埃塞俄比亞南部地區(qū)的森林遭到過度砍伐，吉布河谷甚至鬧起了旱災，獅子所賴以生存的棲息地遭到破壞。這是釀成獅子吃人悲劇的根源。由這個例子看伐木企業(yè)對大自然資源無限度的索取，甚至過度的索取，不注重對自然資源的會計計量，即綠色會計，帶來的后果不單單是企業(yè)經(jīng)濟效益沒有持續(xù)增長，反而使企業(yè)賴以生存的原材料遭到短期內不可再生的狀況，直接導致企業(yè)原材料供應短缺。由此可見，實施綠色會計對環(huán)境的保護有非常大的促進作用。

（三）綠色會計的環(huán)境成本為環(huán)境的保護提供有利條件

環(huán)境成本不同于一般的成本概念，環(huán)境成本的投入與收益往往在短期內難以平衡，環(huán)境成本收益的周期較長。很多企業(yè)可能因在短期內難以得到回報而不重視環(huán)境成本的投入，尤其是部分中小企業(yè)。企業(yè)所承擔的環(huán)境污染賠付的成本自然是越低越好，如果能對用于購買環(huán)保設備或是用于環(huán)保產(chǎn)品的研發(fā)成本予以保證，將環(huán)境成本列入預算管理體系之中，全面地看待企業(yè)各個職能部門面臨的環(huán)境成本問題，綜合地考量企業(yè)的年度環(huán)境成本預算，在“綠色會計”的框架體系監(jiān)控下，從多方面對企業(yè)環(huán)境成本信息進行有效地采集、計量核算，最終保證了企業(yè)將來的經(jīng)濟發(fā)展，也促進了對生存環(huán)境的保護。

2008北京奧運，也能體現(xiàn)出“綠色會計”助推“綠色奧運”。 “綠色”概念貫穿于奧運的方方面面，獲得第2屆香港環(huán)保建筑大獎的奧運馬術比賽主場地——香港沙田馬術賽場，最大限度地節(jié)約并循環(huán)再利用了資源，詮釋了“綠色奧運”的主題。奧運結束后，香港奧運賽場部分設施設備將交給體育學院和一些騎術學校，“六星級”的馬廄將由對馬術比賽有重要貢獻的機構賽馬會繼續(xù)使用，上水雙魚河場地則恢復為高爾夫球場。這就解決了固定資產(chǎn)使用后的棄置費用問題。雖然我國沒有專門系統(tǒng)的環(huán)境會計科目和制度，但在新會計準則中還是可以找到一些與環(huán)境會計相關的內容，如《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第十三條規(guī)定“確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮預計棄置費用因素”。

三、構建促進環(huán)境保護的綠色會計制度的建議

（一）加強綠色會計理論研究

政府應當不斷引導會計界在綠色會計方面的研究，或者成立綠色會計理論及運用專題課題組。率先組織熱衷于綠色核算和監(jiān)督的學者專家與環(huán)保專家密切合作，對綠色會計理論、自然資源成本、環(huán)境影響成本、環(huán)境保護成本等一系列有關問題進行研究， 提高我國綠色會計理論水平，促進綠色會計理論早日與企業(yè)實踐相結合。

（二）擴展會計主體

綠色會計主體所擁有的環(huán)境不僅是當代人進行經(jīng)濟活動和生存的物質基礎，也是當代人留給后代人的財產(chǎn)。因此，綠色會計主體要考慮本會計主體內不同代人的生存與發(fā)展，尋求代際之間的公平合理，反映出本代人為后代人留下的環(huán)境資源情況。

（三）增加綠色會計原則與準則

綠色會計應在繼承和發(fā)展傳統(tǒng)會計原則的同時，建立具有自身特色的原則，可以概括為三方面：一是政策性原則。政策性原則是指在綠色會計的核算中要充分體現(xiàn)國家的方針、政策，嚴格遵守國家相關的法律和法規(guī)，正確處理企業(yè)利潤和環(huán)境資源保護、企業(yè)效益和社會效益的關系。二是社會性原則。社會性原則是指綠色會計要求企業(yè)必須站在社會的角度、站在對環(huán)境資源負責的角度，考慮企業(yè)的利益。社會對企業(yè)的評價必須舍棄當前單純以企業(yè)的經(jīng)營利潤為標準的觀念，要考慮企業(yè)對環(huán)境的保護，以企業(yè)所創(chuàng)造的綠色利潤取代。同時，企業(yè)提供的會計信息必須有利于國家的管理和宏觀調控。三是強制性和自愿性相結合的原則。強制性和自愿性相結合的原則是指在綠色會計核算體系中，政府相關部門或組織應對企業(yè)最低限度的環(huán)境資源信息披露做出明確的、強制性的規(guī)定，同時鼓勵企業(yè)盡可能多地向社會公眾和政府相關部門或組織提供環(huán)境保護資源信息。在原則的基礎上，國家應盡快出臺綠色會計的相關準則，使企業(yè)在進行綠色會計核算時有章可循，有法可依，也使得會計信息使用者有統(tǒng)一的標準考核企業(yè)與資源環(huán)境的關系。

（四）實行會計核算的“雙軌制”

嚴格執(zhí)行“誰開發(fā)誰保護，誰污染誰治理”的政策，在這基礎上，嘗試采取“雙軌制”運行，即以現(xiàn)行的會計核算體系為主，輔之以探索性綠色會計核算體系，先暫供研究和參考用，待各種條件趨于成熟后，再行推廣；其次，綠色會計應沿用“邊界推進原則”，也就是說，綠色會計應從綠色食品、用品這類相對明確、簡單和易于了解的科目入手，而不是一上來就啃大氣環(huán)流的風能成本、潮汐能之類難度很大的“硬骨頭”；最后，確立多贏原則，特別是針對環(huán)境與發(fā)展這一對矛盾，必須堅持雙贏原則，既不能以犧牲環(huán)境為代價追求經(jīng)濟效益，也不能為了保護環(huán)境而棄經(jīng)濟發(fā)展于不顧。

（五）企業(yè)應披露環(huán)境信息

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用了本屬于全社會和國家所有的環(huán)境資源，那么作為環(huán)境資源的所有者的社會公眾和國家就有權了解企業(yè)對環(huán)境的影響。而通過要求上市公司披露企業(yè)的環(huán)境信息，使得企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果能夠與環(huán)境信息相關聯(lián)，促使企業(yè)形成關于環(huán)境責任的道德理念，接受社會公眾的監(jiān)督。而政府部門必須對企業(yè)最低限度的披露作出明確的強制性規(guī)定。另外，國家應該建立環(huán)境受益和補償機制，遵循“誰保護誰受益，誰破壞誰恢復，污染者付費，利用者補償”原則，建立環(huán)境補償機制，以利于企事業(yè)單位之間的公平競爭。

我們應該在科學發(fā)展觀思想指導下發(fā)展經(jīng)濟，必須走可持續(xù)發(fā)展的道路，考慮經(jīng)濟發(fā)展對環(huán)境的影響，確保生態(tài)環(huán)境在企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展過程中不受污染破壞。綠色會計其目的是指導經(jīng)濟資源科學地運用，提高自然資源的利用水平，改善生態(tài)環(huán)境，提高社會整體效益，達到保護生態(tài)環(huán)境，實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展這一最終的目的。●

【參考文獻】

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