作業(yè)成本管理與平衡記分卡的同一性研究

楊　倩　王曙光

［摘 要］ 作業(yè)成本管理與平衡記分卡這兩種管理理念存在著較多同一性，具體表現(xiàn)為以滿足顧客需求為出發(fā)點(diǎn)、注重企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益、以企業(yè)全部信息為依據(jù)進(jìn)行因果分析、強(qiáng)調(diào)全程管理、注重全員參與等，將二者有機(jī)地結(jié)合起來(lái)有利于企業(yè)整體的長(zhǎng)足發(fā)展，而對(duì)二者的同一性進(jìn)行分析是將二者結(jié)合使用的前提和基礎(chǔ)。

［關(guān)鍵詞］ 作業(yè)成本管理；平衡記分卡；同一性

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.10.036

［中圖分類號(hào)］F270［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2009）10-0108-03

作業(yè)成本管理和平衡記分卡作為當(dāng)今時(shí)代最先進(jìn)的兩種管理工具，分別在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和控制領(lǐng)域發(fā)揮著重要的作用。作業(yè)成本管理是把管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的管理觀念，它致力于通過(guò)對(duì)企業(yè)各項(xiàng)作業(yè)的管理來(lái)提高企業(yè)的整體管理水平。平衡記分卡作為一種先進(jìn)的績(jī)效評(píng)價(jià)工具和戰(zhàn)略管理工具則是從另一個(gè)角度為提高企業(yè)整體管理水平發(fā)揮作用，將這兩種戰(zhàn)略工具有機(jī)結(jié)合能夠充分發(fā)揮二者的優(yōu)勢(shì)，對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展提供有力支持。

一、 作業(yè)成本管理與平衡記分卡的基本理念

作業(yè)成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是以提高客戶價(jià)值、增加企業(yè)利潤(rùn)為目的，基于作業(yè)成本法的新型集中化管理方法。它將過(guò)去以“產(chǎn)品”為中心的管理思維改為以“ 作業(yè)” 為中心的管理思維。通過(guò)對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，最終計(jì)算產(chǎn)品成本，同時(shí)將成本計(jì)算深入到作業(yè)層次，對(duì)企業(yè)所有作業(yè)活動(dòng)追蹤并動(dòng)態(tài)反映，進(jìn)行成本鏈分析，包括動(dòng)因分析、作業(yè)分析等，為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確信息；指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，消除和精簡(jiǎn)不能創(chuàng)造價(jià)值的作業(yè)，把企業(yè)有限的資源用到能為企業(yè)最終產(chǎn)品增加價(jià)值的作業(yè)上，以便于提高提供給外部顧客的價(jià)值，從而達(dá)到降低成本，獲得更多利潤(rùn)，提高效率，使企業(yè)整個(gè)作業(yè)鏈的運(yùn)轉(zhuǎn)效率最大化的目的。許多國(guó)際性的大型制造和IT企業(yè)都已實(shí)施了作業(yè)成本管理，中國(guó)的一些領(lǐng)先型制造企業(yè)也在嘗試開(kāi)展作業(yè)成本管理，作業(yè)精簡(jiǎn)和效能提高的作用十分明顯。

平衡記分卡（balanced-scorecard，BSC）是一種績(jī)效管理的工具。它將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)逐層分解轉(zhuǎn)化為各種具體的相互平衡的績(jī)效考核指標(biāo)體系，并對(duì)這些指標(biāo)的實(shí)現(xiàn)狀況進(jìn)行不同時(shí)段的考核，從而為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的完成建立起可靠的執(zhí)行基礎(chǔ)。通過(guò)建立一整套財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合的體系，將抽象的遠(yuǎn)景戰(zhàn)略具體化為一系列可操作的目標(biāo)、評(píng)價(jià)指標(biāo)、目標(biāo)值和具體行動(dòng)，在實(shí)現(xiàn)各個(gè)指標(biāo)的過(guò)程中充分挖掘員工潛能，最大限度地改進(jìn)其自身業(yè)績(jī)，從而實(shí)現(xiàn)整個(gè)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略目標(biāo)。它主要從財(cái)務(wù)維度、顧客維度、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)流程維度、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度等4個(gè)方面來(lái)全面考核評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)。這4個(gè)維度各自有其特定的評(píng)價(jià)對(duì)象和評(píng)價(jià)指標(biāo)，但彼此之間存在著緊密的聯(lián)系，根據(jù)企業(yè)的總體戰(zhàn)略，一系列因果關(guān)系鏈將4者組合成一個(gè)結(jié)構(gòu)合理的平衡記分卡框架。

二、作業(yè)成本管理與平衡記分卡理念的一致性

（一）作業(yè)成本管理與平衡記分卡在企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展方面的一致性

作業(yè)成本管理中，把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程描述為一個(gè)為滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合。進(jìn)行作業(yè)分析就是為了提高顧客的價(jià)值。一般來(lái)說(shuō)產(chǎn)品功能與顧客認(rèn)可程度的乘積為顧客價(jià)值。判斷一項(xiàng)作業(yè)是否為增值作業(yè)，其做法是以顧客所支付的價(jià)格大于成本為標(biāo)準(zhǔn)的，而顧客所支付的價(jià)格則是以認(rèn)可該產(chǎn)品功能為前提的，同時(shí)作業(yè)成本管理通過(guò)對(duì)成本動(dòng)因的分析，可以區(qū)分出增值作業(yè)與非增值作業(yè)，這有利于企業(yè)長(zhǎng)期成本的降低。平衡記分卡從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等4個(gè)方面來(lái)對(duì)企業(yè)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。這樣能避免單獨(dú)使用財(cái)務(wù)指標(biāo)給企業(yè)帶來(lái)的誤導(dǎo)，使企業(yè)注重長(zhǎng)期利益。在評(píng)價(jià)的這4個(gè)方面中顧客的需求可分解為提高顧客滿意度、老顧客的保持、新顧客的獲取以及顧客的獲利能力等系列評(píng)價(jià)指標(biāo)。進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)時(shí)顧客的需求是起點(diǎn)，企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)、員工的學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)無(wú)不是以此為出發(fā)點(diǎn)的。為滿足客戶需求所花費(fèi)成本與可能實(shí)現(xiàn)的收入的比較即是業(yè)績(jī)。可見(jiàn)二者均注重企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，從戰(zhàn)略的高度為企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)管理提供有力的工具。

（二）作業(yè)成本管理與平衡記分卡在信息利用方面的一致性

作業(yè)成本管理是以企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿等載體提供的資源耗費(fèi)等財(cái)務(wù)信息為依據(jù)計(jì)算作業(yè)成本的，該方法最大的特點(diǎn)是引入了成本動(dòng)因。在對(duì)成本進(jìn)行分配時(shí)對(duì)引起某項(xiàng)成本的動(dòng)因進(jìn)行分析，這樣可將成本更合理地分配到產(chǎn)品中去，也能通過(guò)動(dòng)因的分析找出降低成本的途徑，消除非增值作業(yè)使企業(yè)成本控制更具針對(duì)性。而成本動(dòng)因分析相當(dāng)一部分為非財(cái)務(wù)信息。平衡記分卡對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)是從4個(gè)方面來(lái)進(jìn)行，即傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)信息、客戶、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等，其中后3個(gè)方面屬于非財(cái)務(wù)信息。這種做法彌補(bǔ)了單純以財(cái)務(wù)信息為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)依據(jù)的不足，可以全面地描述企業(yè)的業(yè)績(jī)。同時(shí)平衡記分卡構(gòu)成的4個(gè)方面之間存在著因果關(guān)系，前者是因、后者是果。平衡記分卡就是通過(guò)這4個(gè)方面的因果關(guān)系來(lái)尋找提高業(yè)績(jī)途徑的。由此可見(jiàn)，二者均不僅僅是以財(cái)務(wù)信息為依據(jù)進(jìn)行管理過(guò)程的，而都是以企業(yè)全部信息為依據(jù)進(jìn)行因果分析的。

（三）作業(yè)成本管理與平衡記分卡在管理過(guò)程方面的一致性

作業(yè)成本管理是以“作業(yè)”為成本計(jì)算對(duì)象的。該方法下產(chǎn)品成本是制造和運(yùn)送產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，即該方法下成本控制不僅僅局限于產(chǎn)品生產(chǎn)成本一個(gè)方面，其控制內(nèi)容還涉及設(shè)計(jì)成本、研發(fā)成本、售后服務(wù)成本等多個(gè)方面。從其控制領(lǐng)域來(lái)看涵蓋了產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、售后等全過(guò)程，并且在成本控制中注意各環(huán)節(jié)成本的互相影響性，以求總成本的最低。平衡記分卡是用財(cái)務(wù)、顧客、公司內(nèi)部經(jīng)營(yíng)和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)4個(gè)方面的經(jīng)營(yíng)指標(biāo)把公司的使命和主要策略轉(zhuǎn)化為一套相互聯(lián)系、相互制約的衡量目標(biāo)體系，用以全面評(píng)價(jià)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的一種評(píng)價(jià)系統(tǒng)?？梢?jiàn)該方法是從企業(yè)整個(gè)管理過(guò)程進(jìn)行把握的，它是以顧客的需求為出發(fā)點(diǎn)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)的，又是以顧客對(duì)產(chǎn)品的反饋信息為依據(jù)來(lái)對(duì)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行修正的。從上面的分析可以看出二者都強(qiáng)調(diào)全程管理，都注重企業(yè)的整體發(fā)展，把兩種管理工具上升到戰(zhàn)略的角度。

（四）作業(yè)成本管理與平衡記分卡在人員參與方面的一致性

作業(yè)成本管理是過(guò)程管理，所以提高全員成本意識(shí)是非常重要的。作業(yè)成本管理下成本被逐級(jí)分解并進(jìn)行成本動(dòng)因分析，這必將涉及企業(yè)設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、財(cái)務(wù)等各個(gè)部門，只有全體員工都了解作業(yè)成本管理并參與到其中才能保證其實(shí)施的有效性。平衡記分卡的4個(gè)部分涉及企業(yè)各個(gè)方面，制定一個(gè)有效完整的平衡記分卡需要財(cái)務(wù)、生產(chǎn)、銷售、人力資源等各個(gè)部門的通力合作才能完成。同時(shí)平衡記分卡的改進(jìn)與實(shí)施也需要各個(gè)部門的協(xié)調(diào)與配合，所以采取措施提高每位員工意識(shí)，注重全員參與才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的總體目標(biāo)。因此，二者在管理過(guò)程中都強(qiáng)調(diào)全員參與和各部門的相互配合，只有全體員工都參與進(jìn)來(lái)，兩種管理理念才能真正發(fā)揮其作用。

三、作業(yè)成本管理和平衡記分卡的相互促進(jìn)性

（一）作業(yè)成本管理為平衡記分卡提供評(píng)價(jià)客體

平衡記分卡作為一種業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法，它的4個(gè)方面基本涵蓋了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各項(xiàng)活動(dòng)內(nèi)容，而這4個(gè)方面并非在每一個(gè)企業(yè)都能夠明確清晰地體現(xiàn)為可以直接應(yīng)用平衡記分卡來(lái)進(jìn)行衡量的指標(biāo)，而在作業(yè)成本管理下，企業(yè)在開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品或增加產(chǎn)品的某項(xiàng)功能時(shí)會(huì)涉及平衡記分卡中的每一個(gè)方面，這樣就可以運(yùn)用平衡記分卡來(lái)評(píng)價(jià)其作業(yè)效果或業(yè)績(jī)，從而將這兩種思想融合在一起。其思路是先以客戶為起點(diǎn)，分析此產(chǎn)品或此功能是否為客戶所需要，然后確定改進(jìn)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)的策略，以及改進(jìn)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)所需要的員工的技術(shù)，在這一系列過(guò)程中就會(huì)發(fā)生各種作業(yè)并消耗資源，從而引起成本的增加，最后將成本與可增加的收入進(jìn)行比較，即計(jì)算財(cái)務(wù)方面的指標(biāo)，并據(jù)此來(lái)判斷此產(chǎn)品是否開(kāi)發(fā)或此項(xiàng)功能是否應(yīng)提供，同時(shí)可單獨(dú)將每一項(xiàng)作業(yè)所引起的成本增加與增加功能的貢獻(xiàn)進(jìn)行比較，以此確定此項(xiàng)作業(yè)是否為“非增值作業(yè)”，從而可以對(duì)成本進(jìn)行控制。在此意義上，作業(yè)成本管理為平衡記分卡提供了評(píng)價(jià)的客體，同時(shí)平衡記分卡也評(píng)價(jià)了作業(yè)成本管理的業(yè)績(jī)，兩者是相輔相成的。

（二）作業(yè)成本管理可以優(yōu)化平衡記分卡

由于作業(yè)成本管理是在作業(yè)的層次上進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，考慮成本的性質(zhì)可以使成本與收入更好地配比，使得業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)更符合實(shí)際，因此可以用作業(yè)成本管理理念來(lái)優(yōu)化平衡記分卡。其運(yùn)用思路是先要分析產(chǎn)生這一業(yè)績(jī)所發(fā)生的作業(yè)，然后再分析作業(yè)所消耗的資源。這樣就可以確定產(chǎn)品的成本，在評(píng)價(jià)的過(guò)程中確定每一作業(yè)對(duì)業(yè)績(jī)的影響，確定有沒(méi)有提高業(yè)績(jī)的余地，這樣就可以指導(dǎo)以后的決策。并且由于作業(yè)成本法中的資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因中涉及很多非財(cái)務(wù)信息．這就方便了平衡記分卡中的3個(gè)非財(cái)務(wù)方面的分析。作業(yè)成本管理在平衡記分卡中的運(yùn)用會(huì)使其評(píng)價(jià)效果更加準(zhǔn)確。

（三）平衡記分卡為作業(yè)成本管理提供戰(zhàn)略支持

平衡記分卡是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的作業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)而采用的戰(zhàn)略管理系統(tǒng)。它將企業(yè)的使命和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為一整套企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系。而作業(yè)成本管理系統(tǒng)是對(duì)企業(yè)全部作業(yè)活動(dòng)的管理和控制的系統(tǒng)，是為分析和改善產(chǎn)品戰(zhàn)略提供的評(píng)價(jià)體系。這兩種體系的結(jié)合主要體現(xiàn)在平衡記分卡的財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)4個(gè)方面的指標(biāo)對(duì)作業(yè)管理活動(dòng)戰(zhàn)略指導(dǎo)作用。

1.財(cái)務(wù)方面。平衡記分卡對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的衡量是采用傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)進(jìn)行的，這是企業(yè)戰(zhàn)略管理的成果。作業(yè)管理是以作業(yè)成本為對(duì)象，把重點(diǎn)放在每一種作業(yè)的完成及其所消耗的資源上。利用平衡記分卡績(jī)效指標(biāo)能夠幫助企業(yè)從前因后果分析入手降低成本，這樣有利于把企業(yè)為滿足顧客需要而消耗的作業(yè)定量化，從而通過(guò)降低直接或間接的產(chǎn)品和勞務(wù)成本，實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本的持續(xù)降低，并修正和消除無(wú)效的作業(yè)以取得利潤(rùn)。

2.客戶方面。平衡記分卡的客戶方面描述了目標(biāo)顧客的價(jià)值主張，從這一方面來(lái)說(shuō)，企業(yè)的作業(yè)成本管理要以顧客為導(dǎo)向，最大限度地滿足顧客的需求，提高顧客的滿意度，從而使企業(yè)提供的產(chǎn)品或服務(wù)占領(lǐng)更大的市場(chǎng)份額。企業(yè)可以通過(guò)平衡記分卡績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)來(lái)區(qū)分顧客對(duì)作業(yè)需求差異性，在了解不同客戶對(duì)企業(yè)作業(yè)消耗程度的基礎(chǔ)上，進(jìn)行價(jià)值上的細(xì)分，正確選擇給企業(yè)帶來(lái)價(jià)值的客戶群體，然后根據(jù)他們的個(gè)別需求為其提供產(chǎn)品服務(wù)，滿足他們的需要，從而獲得更多的利潤(rùn)。

3.內(nèi)部經(jīng)營(yíng)流程方面。平衡記分卡的內(nèi)部運(yùn)作方面描述了企業(yè)如何利用內(nèi)部運(yùn)作活動(dòng)來(lái)設(shè)計(jì)績(jī)效指標(biāo)，進(jìn)行顧客價(jià)值定位，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。平衡記分卡應(yīng)用于作業(yè)管理，利用內(nèi)部運(yùn)作指標(biāo)的靈活性區(qū)分增值性作業(yè)和非增值性作業(yè)，有利于幫助管理者收集所有已執(zhí)行作業(yè)的相關(guān)信息。平衡記分卡能把企業(yè)作業(yè)管理深入到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的作業(yè)層次，對(duì)每項(xiàng)作業(yè)指標(biāo)進(jìn)行定量分析，使每項(xiàng)作業(yè)指標(biāo)轉(zhuǎn)化為具體的可執(zhí)行的目標(biāo)，為作業(yè)分析提供更多信息，幫助管理者控制并降低作業(yè)成本，提高每種作業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值，優(yōu)化企業(yè)的各種作業(yè)。

4.學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)方面。平衡記分卡的學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)方面要求企業(yè)對(duì)管理者不斷地進(jìn)行新技術(shù)、新知識(shí)的培訓(xùn)以適應(yīng)時(shí)代發(fā)展的需要，創(chuàng)建有效的信息系統(tǒng)以便及時(shí)獲取信息，建立良好的激勵(lì)機(jī)制以激發(fā)員工的創(chuàng)造性，這就要求企業(yè)管理者通過(guò)市場(chǎng)收集產(chǎn)品的需求信息，制訂正確的作業(yè)計(jì)劃。企業(yè)要使其提供的產(chǎn)品和服務(wù)長(zhǎng)期占據(jù)市場(chǎng)，就應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)員工的培訓(xùn)并使其具備適應(yīng)發(fā)展和變革的能力，使自身作業(yè)管理目標(biāo)得到順利實(shí)現(xiàn)，最大限度地使股東價(jià)值最大化。

通過(guò)以上的分析可以看出，作業(yè)成本管理與平衡記分卡作為兩種戰(zhàn)略管理的工具在管理理念上其實(shí)是一致的，在應(yīng)用中可以相互提供技術(shù)指導(dǎo)和支持，因此將二者結(jié)合起來(lái)應(yīng)用無(wú)論在理念上還是在技術(shù)上都是具有可行性的，二者結(jié)合必將極大地促進(jìn)企業(yè)的戰(zhàn)略管理水平和決策水平，為企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展提供有力的工具，更好地提高企業(yè)管理水平。

主要參考文獻(xiàn)

［1］ 羅伯特·卡普蘭，大衛(wèi)·諾頓.平衡記分卡——化戰(zhàn)略為行動(dòng)［Ｍ］.劉俊勇，等，譯校.廣州：廣東經(jīng)濟(jì)出版社，2004．

［2］ 陶婷.作業(yè)管理與平衡記分卡的結(jié)合應(yīng)用［J］.會(huì)計(jì)之友，2006（6）.

［3］ 馬敦山.作業(yè)管理（ABM）與平衡計(jì)分卡（BSC） 的相關(guān)性分析［Ｊ］.北方經(jīng)貿(mào)，2007（12）.

［4］ 戴立新，陳曉梅.如何正確應(yīng)用平衡計(jì)分卡為企業(yè)服務(wù)［Ｊ］.中國(guó)管理信息化，2008（２）.