新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對企業(yè)利潤影響分析

摘要：2006年2月15日，財(cái)政部一次性發(fā)布了39項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。文章主要從金融資產(chǎn)、存貨、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等資產(chǎn)的計(jì)量及會計(jì)處理等方面在新會計(jì)準(zhǔn)則中的具體運(yùn)用角度出發(fā)，分析了我國新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對企業(yè)利潤的影響。

關(guān)鍵詞：新會計(jì)準(zhǔn)則；公允價值；企業(yè)利潤

中圖分類號：F840文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1674-1145（2009）14-0107-02

2006年2月15日，財(cái)政部一次性發(fā)布了39項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)就是與國際準(zhǔn)則趨同，在很多方面實(shí)現(xiàn)了與國際通行做法的接軌，為中國經(jīng)濟(jì)更快地融入全球一體化做了基礎(chǔ)性的鋪墊。這些準(zhǔn)則的頒布，無疑標(biāo)志著我國會計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)進(jìn)入一個新階段。在新準(zhǔn)則體系中，最引人關(guān)注的一點(diǎn)就是公允價值的引入，它將對我國的會計(jì)實(shí)踐有著重大的影響，尤其是對會計(jì)處理的影響更為顯著，公允價值的引入必然引起企業(yè)利潤波動幅度的增大。

公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公允價值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。其最大的特征就是來自于公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場的信息后所達(dá)成的共識，這種達(dá)成共識（一致）的市場交易價格即為公允價值。通常情況下，最符合公允價值的定義是市場價格，會計(jì)人員無法取得可觀察的市場金額時，可用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量。

新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對企業(yè)會計(jì)利潤的影響本文試從金融資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的計(jì)量

及會計(jì)處理等方面對利潤的影響進(jìn)行分析。

一、金融資產(chǎn)

（一）金融資產(chǎn)計(jì)量的影響

新會計(jì)準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為四類：第一類，交易性金融資產(chǎn)。需要在期末按公允價值計(jì)量，而且報(bào)告期間公允價值的變動計(jì)入當(dāng)期損益；第二類，持有至到期投資。該類金融資產(chǎn)在期末是需要按成本計(jì)量的，但要進(jìn)行減值測試；第三類，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。該類金融資產(chǎn)在期末也要按成本計(jì)量并進(jìn)行減值測試；第四類，可供出售金融資產(chǎn)。新會計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)將該金融資產(chǎn)的公允價值變動計(jì)入權(quán)益，也就是說，該類金融資產(chǎn)的價值變動不影響變動當(dāng)期利潤。第一類金融資產(chǎn)計(jì)量直接影響當(dāng)期利潤，第四類金融資產(chǎn)計(jì)量雖然不影響當(dāng)期利潤，但會影響處置期間的利潤。由于采取公允價值計(jì)量的方法，企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況必然受交易類金融資產(chǎn)的價值變動而產(chǎn)生較大波動。尤其是上市公司，其財(cái)務(wù)狀況會隨著股市的波動而產(chǎn)生較大的變化。因上市公司率先實(shí)施新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，按照市場價格計(jì)量形成的盈利或虧損，其結(jié)果計(jì)入上市公司當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的凈利潤項(xiàng)目，將會對上市公司的業(yè)績產(chǎn)生重要影響。

（二）金融資產(chǎn)減值損失的影響

新會計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)采用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值對金融資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，發(fā)生資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益，尤其是當(dāng)可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值暫時性下跌或下降幅度不大時計(jì)入資本公積的借方，當(dāng)發(fā)生減值時原直接計(jì)入資本公積的因公允價值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益，因此這將會大幅減少當(dāng)期的利潤。同時，有些金融資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會計(jì)處理。由于計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后不能沖回，雖然限制了現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)中某些企業(yè)利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回操縱利潤的行為，但在處置相關(guān)資產(chǎn)時對利潤的影響也是顯而

易見的。具體某項(xiàng)金融資產(chǎn)從使用到處置過程中對企業(yè)利潤總的影響是一定的，但對各個會計(jì)期間的利潤有所調(diào)

整。

二、存貨

（一）存貨成本中借款費(fèi)用資本化的影響

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)?？梢?，準(zhǔn)則擴(kuò)大了應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍，需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨也屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。對于生產(chǎn)周期長的行業(yè)，如造船、飛機(jī)制造等某些機(jī)械制造行業(yè)，將允許用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化。這將會直接影響這些行業(yè)內(nèi)企業(yè)資產(chǎn)和費(fèi)用的計(jì)量，借款利息由原來一次性計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，直接減少當(dāng)期利潤，現(xiàn)在先計(jì)入了存貨的成本，以后在存貨銷售時分次減少了利潤。

（二）非貨幣性資產(chǎn)交換及債務(wù)重組取得存貨或換出存貨的影響

具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換及債務(wù)重組取得存貨時，以存貨的公允價值作為計(jì)量基礎(chǔ)。債權(quán)人重組債權(quán)的賬面余額與受讓的存貨的公允價值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；債務(wù)人重組債務(wù)收益計(jì)入營業(yè)外收入，直接影響當(dāng)期利潤，一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或部分豁免時，其收益直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大地提升每股收益水平。據(jù)有關(guān)機(jī)構(gòu)測算，按這一規(guī)定，2006年上市公司可能因此獲得巨額利潤，可增加收益約63億元。如果企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換及債務(wù)重組業(yè)務(wù)較多時，對當(dāng)期利潤的影響更大。

（三）發(fā)出存貨計(jì)價方法的影響

新準(zhǔn)則中規(guī)定，發(fā)出存貨可按先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個別計(jì)價法計(jì)價，取消了后進(jìn)先出法和移動加權(quán)平均法。這一規(guī)定對多數(shù)企業(yè)影響不大，但對于那些存貨數(shù)額較大、周轉(zhuǎn)率較低而且原材料價格不斷下跌的企業(yè)，不允許使用后進(jìn)先出法，可能會造成其毛利率和利潤有所降低。

三、投資性房地產(chǎn)計(jì)量的影響

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物，當(dāng)這些投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時，不計(jì)提折舊或減值準(zhǔn)備，公允價值與原賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原先上市公司擁有的物業(yè)都被計(jì)入了固定資產(chǎn)，物業(yè)的升值與否，并沒有體現(xiàn)在報(bào)表中。近幾年物業(yè)升值迅速，如果上市公司采用公允價值來計(jì)量其早些年購入的投資性房地產(chǎn)，必將大大提高其凈資產(chǎn)和當(dāng)期利潤。而且隨著投資性房地產(chǎn)物業(yè)的增多，特別是人民幣升值和我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，市場參與者更為關(guān)注各項(xiàng)投資性房地產(chǎn)物業(yè)的真實(shí)價值，按公允價值的估值方法必將成為評估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要標(biāo)準(zhǔn)之一。這樣將極大提升具有投資性房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營利潤，尤其是以開發(fā)性業(yè)務(wù)為主的房地產(chǎn)企業(yè)。

四、無形資產(chǎn)

（一）無形資產(chǎn)的初始計(jì)量

新準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)的定義是“企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”，它強(qiáng)調(diào)無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性，并首次將商譽(yù)從無形資產(chǎn)中剔除，放在企業(yè)合并中規(guī)范。

研究與開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理，新準(zhǔn)則的規(guī)定：研究費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)費(fèi)用在符合一定條件時予以資本化，計(jì)入無形資產(chǎn)，但是對于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的開發(fā)支出不再調(diào)整為資產(chǎn)。將符合一定條件的開發(fā)費(fèi)用予以資本化，而不是計(jì)入當(dāng)期損益，必將增加開發(fā)當(dāng)期利潤，同時會減少以后攤銷期間的利潤。

（二）無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

1．無形資產(chǎn)的使用壽命。新準(zhǔn)則規(guī)定，如果無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。技術(shù)更新日新月異，使無形資產(chǎn)貶值的風(fēng)險越來越大，所以新準(zhǔn)則要求企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對使用壽命有限和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核，以確定是否繼續(xù)支持對其原使用壽命的界定。當(dāng)無形資產(chǎn)的使用壽命發(fā)生變化時，應(yīng)按變化后的使用壽命重新調(diào)整每年的攤銷額。

2．無形資產(chǎn)的攤銷方法。新準(zhǔn)則規(guī)定：使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，包括直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、生產(chǎn)總量法、車流量法等。例如，電影、電視等著作權(quán)，在播放初期往往會取得較高的收入，而隨著播放次數(shù)增多，收益逐年下降。因此，根據(jù)與這類無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，應(yīng)該采用加速攤銷法，在早期受益程度高時分?jǐn)傒^多的攤銷額。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。該規(guī)定在實(shí)際執(zhí)行時，需要結(jié)合企業(yè)所處的會計(jì)環(huán)境，進(jìn)行職業(yè)判斷。

3．無形資產(chǎn)報(bào)廢。新準(zhǔn)則規(guī)定：如果無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時，應(yīng)將其報(bào)廢并予以轉(zhuǎn)銷，其賬面價值轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。對無形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時，其使用壽命的確定或變更、攤銷方法的選擇及無形資產(chǎn)最終報(bào)廢等都會影響企業(yè)的當(dāng)期利潤，尤其是攤銷方法的選擇影響更大。是選擇加速攤銷法，還是選擇直線法攤銷對當(dāng)期及以后各期的利潤都有影響。

五、長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的影響

新準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。當(dāng)長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額時，對該部分差額不須進(jìn)行調(diào)整，以該投資的初始投資成本作為長期股權(quán)投資的入賬價值，對利潤沒有影響；而當(dāng)長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額時，對該部分差額應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本，同時把該差額確認(rèn)為營業(yè)外收入，計(jì)入當(dāng)期損益，直接增加了當(dāng)期利潤。

新準(zhǔn)則還規(guī)定投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。例如：甲公司于2003年12月25日購入乙公司30%的股份，采用權(quán)益法核算，假定甲公司在投資時，乙公司存貨的賬面價值為500萬元，公允價值為600萬元，該存貨在2005年全部出售，乙公司2005年的凈利潤為600萬元，則甲公司按投資時點(diǎn)存貨的公允價值調(diào)整后應(yīng)確認(rèn)的投資收益為：（600+600-500）*30%因存貨公允價值的影響而使甲公司多確認(rèn)收益30萬元，使當(dāng)期利潤增加30萬元。

六、分期收款發(fā)出商品收入確認(rèn)的影響

對于采用遞延方式分期收款、具有融資性質(zhì)的銷售商品滿足收入確認(rèn)條件的，企業(yè)按應(yīng)收合同或協(xié)議價款，借記“長期應(yīng)收款”科目，按應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值（折現(xiàn)值），貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。這種一次性確認(rèn)收入的方法，比原來分期確認(rèn)收入的方法多確認(rèn)了收入，增加了當(dāng)期利潤，而減少了以后各期利潤。

從上述的分析中可以清楚地看出，公允價值計(jì)量模式的引入是導(dǎo)致企業(yè)利潤變化幅度較大的一個主要原因，新準(zhǔn)則引入了公允價值計(jì)量屬性，并且給予了公司更大的自主權(quán)來調(diào)整其會計(jì)政策，解決了原準(zhǔn)則以賬面價值為計(jì)量基礎(chǔ)而產(chǎn)生的問題，具有較大的積極意義。但作為新準(zhǔn)則亮點(diǎn)的“公允價值”有時也將難達(dá)公允，并極有可能成為利潤操縱的工具，有些上市公司通過非同類資產(chǎn)置換“互惠互利”，即按照公允價值進(jìn)行評估，然后兩家置換的資產(chǎn)都有升值，而增值部分都計(jì)入了營業(yè)外收入，這種不真實(shí)的收益的存在造成了股票市場一定程度上的虛假繁榮和資金流向錯誤。因此既要遏制企業(yè)操縱利潤，又要與國際會計(jì)準(zhǔn)則保持趨同。入世后，我國新會計(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，公允價值應(yīng)用的環(huán)境已初步實(shí)現(xiàn)。同時，我國法律不健全，監(jiān)督不到位，懲罰力度小等情況也為那些利用公允價值進(jìn)行舞弊者留下了盈余操縱的空隙，盡管如此，我們還必須采取發(fā)展的戰(zhàn)略的眼光看待問題，積極有效地應(yīng)用公允價值，不能因?yàn)楣蕛r值可能成為利潤操縱的工具而不進(jìn)行實(shí)施、推廣，造成因噎廢食。

參考文獻(xiàn)

[1]中華人民共和國財(cái)政部．企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006[M]．經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社．

作者簡介：趙迎春（1973- ），女，平頂山煤業(yè)（集團(tuán)）三環(huán)有限責(zé)任公司會計(jì)師。