關(guān)于我國開征遺產(chǎn)稅的構(gòu)思

郭慧麗　劉樹庚

【摘要】 隨著改革開放的深入，我國社會財富積累日益增加，居民收入差距逐漸拉大，開征遺產(chǎn)稅具有十分重要的意義。因此，要結(jié)合我國國情，積極穩(wěn)妥地制定出適合我國經(jīng)濟發(fā)展的遺產(chǎn)稅稅收政策。

【關(guān)鍵詞】 遺產(chǎn)稅 課稅對象 稅制模式

遺產(chǎn)稅是以財產(chǎn)所有人死亡后遺留的財產(chǎn)作為課稅對象課征的一種稅。遺產(chǎn)稅具有區(qū)別對待性、不易轉(zhuǎn)嫁性、平均社會財富等特點，故被普遍認為是良稅。世界上已有100多個國家和地區(qū)開征了遺產(chǎn)稅。我國在1994年稅制改革時就將遺產(chǎn)稅作為擬開征的稅種，但由于種種原因，一直沒有開征。目前，隨著改革開放的深入，社會財富積累日益增加，居民收入差距逐漸拉大，因此，加強對高收入者的稅收調(diào)節(jié)、緩解社會收入分配不公的矛盾，成為稅收工作和稅法研究的重點之一。而遺產(chǎn)稅作為社會財富再分配的一項手段，是調(diào)節(jié)社會成員間貧富差距的有效稅收措施。

一、開征遺產(chǎn)稅的重要意義

1、開征遺產(chǎn)稅有利于維護我國的稅收權(quán)益

隨著全球經(jīng)濟一體化進程的加快，國際間的交流越來越頻繁，公民遺產(chǎn)的地域范圍也迅速擴大。遺產(chǎn)稅是一個國際性稅種，開征遺產(chǎn)稅的國家大都采用屬人屬地相結(jié)合的征稅原則，納稅義務(wù)人不僅有本國公民，而且還有在本國居住滿一年的非本國公民。同時還規(guī)定，即使是本國公民，其應(yīng)繳納遺產(chǎn)稅的財產(chǎn)包括在境內(nèi)和境外的全部遺產(chǎn)。由于中國尚未開征遺產(chǎn)稅，中國居民在國外繼承和贈送遺產(chǎn)時，需繳納遺產(chǎn)稅，而別國公民在中國繼承或贈送遺產(chǎn)時，卻無須繳納遺產(chǎn)稅，從而形成了國際間的稅負不平等。這就造成我國稅收白白流失，使我國的稅收主權(quán)受到了損害。因此，開征遺產(chǎn)稅是貫徹國際間稅收對等原則，維護我國稅收主權(quán)，保障我國公民合法權(quán)益的需要。

2、開征遺產(chǎn)稅有利于擴大內(nèi)需，促進經(jīng)濟增長

開征遺產(chǎn)稅實際上是對儲蓄成果的課稅，降低儲蓄的吸引力，這對公民的儲蓄行為產(chǎn)生了一定的抑制和轉(zhuǎn)移作用，驅(qū)使有大額儲蓄的公民以消費代替儲蓄。這樣人們會隨著經(jīng)濟的發(fā)展而相應(yīng)的適度消費，于是由需求的擴張促進供給，經(jīng)濟也就得以持續(xù)發(fā)展。此外，有效需求不足也與收入有關(guān)，收入差距不斷拉大，高收入階層的邊際消費傾向遞減，其對社會需求就會減少。通過開征遺產(chǎn)稅，將高收入的收入轉(zhuǎn)為國家收入，政府再通過轉(zhuǎn)移支付手段來彌補低收入階層，這樣不但不會抑制有效需求，反而會促進有效需求的增加。

3、開征遺產(chǎn)稅有利于完善我國個人所得稅在收入調(diào)節(jié)方面的作用

首先，個人所得稅本身制約其調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮。個人所得稅的課稅對象主要是合法、公開的收入，而對黑色及灰色收入則無能為力。從目前我國的分配秩序看，其中一部分收入分配是以隱性的方式進行的，正是這部分收入形成了貧富懸殊的主要根源，而這都是個人所得稅難以涉及的部分。其次，個人所得稅調(diào)節(jié)收入的作用受現(xiàn)行收入分配政策的制約。為發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟，必須堅持“允許和鼓勵一部分人通過誠實的勞動先富起來，并通過先富帶動后富，實現(xiàn)共同富裕”的政策。這就決定了在我國利用個人所得稅調(diào)節(jié)個人收入，只能以不妨礙鼓勵先富、不損害效率為前提，從而導(dǎo)致的稅率及累進度不能太高，并導(dǎo)致個人所得稅的收入調(diào)節(jié)作用十分有限。而遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)作用是在財富擁有者死亡后進行的，且僅對高額遺產(chǎn)征收，不影響財富擁有者生前的享用，不會造成效率損失，能有效彌補個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配作用的局限性，把公平目標(biāo)與效率目標(biāo)統(tǒng)一起來。

二、遺產(chǎn)稅稅制模式

目前，世界上遺產(chǎn)稅的征收模式大致可歸納為三種類型。

1、總遺產(chǎn)稅制

它是以財產(chǎn)所有人死亡后遺留的遺產(chǎn)總額作為課稅對象，以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)繼承人作為納稅人的稅制模式。這種模式最大的優(yōu)點是實行“先稅后分”，表現(xiàn)為先繳完稅后再分遺產(chǎn)，納稅對象明確，稅務(wù)機關(guān)可控制稅源，減少繼承人偷稅漏稅的機會；另外，僅對遺產(chǎn)總額的一次征收，環(huán)節(jié)少，便于稅務(wù)機關(guān)的高效征管，因而征收成本比較低。缺點是稅率設(shè)計依據(jù)遺產(chǎn)總額，而不考慮各個繼承人所得的具體情況，使納稅能力差者與納稅能力強者稅負一樣，不能體現(xiàn)社會的公正原則。目前選擇此類型征收模式的國家主要有美國、英國、新加坡等。

2、分遺產(chǎn)稅制

它是在財產(chǎn)所有人死亡，將遺產(chǎn)分給各個繼承人時，以各繼承人分得的財產(chǎn)數(shù)額作為課稅對象，以遺產(chǎn)繼承人作為納稅義務(wù)人的稅制模式。這種模式最大的特點是“先分后稅”，表現(xiàn)為先把遺產(chǎn)分給各繼承人，然后對每一繼承人所得財產(chǎn)征稅。優(yōu)點是考慮到了各繼承人的實際納稅能力以及繼承人與被繼承人關(guān)系的親疏，較能體現(xiàn)稅負公平的原則，缺點是遺產(chǎn)分割后征稅，稅源難以控制，征管過程比較為復(fù)雜，加大了征收成本。目前，采取此類型征收模式的國家有日本、德國等。

3、混合遺產(chǎn)制

它是前兩類稅制并用的一種稅制，即在被繼承人死亡后，對其所留遺產(chǎn)先征一道總遺產(chǎn)稅，然后對稅后遺產(chǎn)在分配給各繼承人時再征收一道分遺產(chǎn)稅。這種制度的特點是“先總稅，后分稅”，這樣就既保證了稅源，又體現(xiàn)了社會公正、稅負公正。缺點是征收過程比較復(fù)雜、技術(shù)難度大，稅收成本偏高。目前，采取此類型的國家有加拿大、意大利等。

三、我國開征遺產(chǎn)稅的具體設(shè)計

1、我國稅制模式的選擇——總遺產(chǎn)稅制

我國遺產(chǎn)稅制選擇何種模式，要結(jié)合我國國情，并借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗。從我國目前征管水平來看，稅收的征管手段較為落后、征管力量還比較薄弱、效率較低下；我國有關(guān)財產(chǎn)繼承、處理及財產(chǎn)登記、申報的法律規(guī)定還很不健全，人們的納稅意識較淡??；我國的遺產(chǎn)繼承和分割是不需要法院確認即生效力，在遺產(chǎn)繼承時，采取口頭遺囑的較多，遺產(chǎn)繼承缺少有形的法律文件依據(jù)，稅源透明度較差。因此，綜合以上因素看，我國開征遺產(chǎn)稅宜選擇總遺產(chǎn)稅制模式。即對被繼承人死亡時遺留的財產(chǎn)先行課稅，然后再分割給繼承人。相對于另外兩種稅制模式，總遺產(chǎn)稅制有利于防止稅款流失、有利于節(jié)約稅收成本、稅制設(shè)計相對簡單、征稅手續(xù)簡便。以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為納稅義務(wù)人，稅負大小不考慮繼承人與被繼承人之間的親疏關(guān)系，這樣既能使稅源集中、較易控制，也可避免因財產(chǎn)分配問題而發(fā)生拖延繳稅的情況。

2、納稅人的確定和征稅范圍的選擇

（1）納稅人的確定。遺產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)與調(diào)節(jié)個人收入分配的各稅種的納稅人保持一致，采用國際通行的屬人和屬地相結(jié)合原則，分居民納稅人和非居民納稅人。居民納稅人是指凡在我國境內(nèi)有住所或無住所但居住滿一年的納稅人。非居民納稅人是指在我國無住所或居住時間不滿一年的納稅人。對居民納稅人應(yīng)就其死亡時遺留的境內(nèi)、境外全部財產(chǎn)課稅；對非居民納稅人僅就其死亡時遺留在中國境內(nèi)的全部財產(chǎn)課稅。對居民納稅人已在我國境外繳納的遺產(chǎn)稅應(yīng)實行限額抵免，以消除國際重復(fù)征稅。具體納稅人應(yīng)為遺囑執(zhí)行人，無遺囑執(zhí)行人的以遺產(chǎn)的繼承人或受贈人為納稅人。這樣便于控制稅源、簡化征管。

（2）征稅范圍的選擇。開征遺產(chǎn)稅的目的在于對少數(shù)率先富起來的人的遺產(chǎn)進行再分配，調(diào)節(jié)社會成員個人之間的財富分配，限制以繼承方式富起來個人的財產(chǎn)積累速度。因此，遺產(chǎn)稅的征稅對象主要局限于有較多財富積累人的遺產(chǎn)。征稅范圍主要包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)、具有財產(chǎn)價值的權(quán)利以及被繼承人在死亡之前規(guī)定年限內(nèi)贈與他人的財產(chǎn)。

3、稅率的選擇

在西方發(fā)達國家，遺產(chǎn)稅作為個人所得稅的補充稅種，實行的是累進稅率，且累進稅率平均高于個人所得稅的稅率。如美國的遺產(chǎn)稅稅率為55%，德國為67%，丹麥為90%。根據(jù)我國國情和納稅人的具體情況，我國目前遺產(chǎn)稅可實行“累進稅率”，免征額定為80萬元人民幣，對80萬元以內(nèi)的遺產(chǎn)不征稅，只對超過80萬元以上的部分征稅；對于遺產(chǎn)100萬元以下的，可以低稅率，比如按10%征收；對于遺產(chǎn)100萬元到500萬元之間的，按25%征收；對于500萬元以上的巨額遺產(chǎn)，可按50%征收。

4、扣除及抵免項目的選擇

遺產(chǎn)稅的扣除項目主要考慮以下幾方面的內(nèi)容：遺留給未亡配偶的遺產(chǎn)；被繼承人生前扶養(yǎng)人員的必要生活費用；被繼承人生前所欠債務(wù)；被繼承人依法應(yīng)繳納的稅款、罰款；喪葬費；執(zhí)行遺囑及管理遺產(chǎn)的費用；慈善捐贈扣除等。抵免項目是納稅人已在國外繳納的遺產(chǎn)稅可以限額抵免。

5、征稅辦法要簡化，只征收遺產(chǎn)稅，不單獨設(shè)置贈與稅

遺產(chǎn)稅是易于規(guī)避的稅種，財產(chǎn)所有人往往采用生前將財產(chǎn)贈與他人的辦法來逃避其繼承人應(yīng)交納的遺產(chǎn)稅。為防止這種情況發(fā)生，有必要對財產(chǎn)所有人的生前贈與行為進行限制。在限制方法上，一般都同時開征贈與稅，以堵住稅收流失的制度漏洞，發(fā)揮對財產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為的補充調(diào)節(jié)作用。現(xiàn)代征收遺產(chǎn)稅的各國，或同時開征贈與稅、兩稅并行征收，或兩稅交叉征收，也有的國家將生前贈與財產(chǎn)并入遺產(chǎn)總額課征統(tǒng)一的遺產(chǎn)稅，以防止利用生前贈與逃漏稅款的行為，實現(xiàn)對財產(chǎn)所有者死后遺留財產(chǎn)的普遍、全面征收。

由于我國目前缺乏完善的個人財產(chǎn)登記及個人收入申報制度，個人財產(chǎn)信息不透明；財產(chǎn)評估制度有待于進一步完善；也無其他有關(guān)贈與的法律規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)難以明晰個人財產(chǎn)贈與的真實情況，不宜設(shè)置贈與稅。因此，目前只適合開征遺產(chǎn)稅，而不宜單獨設(shè)置贈與稅。為了防止被繼承人以贈與方式轉(zhuǎn)移財產(chǎn)造成偷稅漏稅，可以規(guī)定被繼承人死亡前幾年內(nèi)的贈與并入遺產(chǎn)稅額計算征收。待條件成熟后，再適時開征贈與稅。

6、開征遺產(chǎn)稅的配套措施

遺產(chǎn)稅開征時，為保證遺產(chǎn)稅征管的順利實施，還必須輔之以相應(yīng)的配套措施。第一，盡快建立個人資產(chǎn)檔案，使個人財產(chǎn)和個人收入明晰化、規(guī)范化，為遺產(chǎn)稅征收提供科學(xué)的課征依據(jù)。對于價值認定較復(fù)雜的非金融遺產(chǎn)，完善和健全各類財產(chǎn)評估制度及機構(gòu)。第二，進一步完善和細化《繼承法》，明確規(guī)定個人死亡時遺留的財產(chǎn)如果達到應(yīng)稅條件的，遺產(chǎn)的分割、繼承應(yīng)在繳納遺產(chǎn)稅后進行，應(yīng)增加對必須先繳納遺產(chǎn)稅，才能繼承遺產(chǎn)的條款。第三，對于遺產(chǎn)總額的核實，需要得到有關(guān)部門如銀行、公證、房地產(chǎn)、工商、專利、文物、證券交易機構(gòu)等部門和單位的積極配合，向稅務(wù)機關(guān)提供被繼承人生前遺產(chǎn)情況。第四，為了使遺產(chǎn)稅的征收管理進一步落到實處，必須加強稅收征管理、嚴(yán)格稅務(wù)稽查、提高征管效率。

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（責(zé)任編輯：胡婉君）