作業(yè)成本法在大規(guī)模定制下的應(yīng)用

田麗娜

提要大規(guī)模定制企業(yè)對(duì)成本管理的要求較高。本文結(jié)合大規(guī)模定制的生產(chǎn)特點(diǎn)，將作業(yè)成本核算對(duì)象分為模塊化和定制化兩部分，探討大規(guī)模定制模式下作業(yè)成本控制方法。

關(guān)鍵詞：大規(guī)模定制；作業(yè)成本；成本控制

中圖分類(lèi)號(hào)：F27文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

大規(guī)模定制生產(chǎn)模式是指以大規(guī)模生產(chǎn)的組織形式向顧客提供定制化的產(chǎn)品和進(jìn)行個(gè)性化的服務(wù)，它是通過(guò)把大規(guī)模生產(chǎn)和定制生產(chǎn)這兩種生產(chǎn)模式的優(yōu)勢(shì)有機(jī)結(jié)合起來(lái)，在不犧牲企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的前提下，了解并滿足單個(gè)客戶的需要。大規(guī)模定制企業(yè)對(duì)成本管理的要求較高，企業(yè)在滿足客戶個(gè)性化需求的同時(shí)，既要保持較低的定制成本，又要在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中保持長(zhǎng)期的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。成本控制的方法很多，大規(guī)模定制因定制部分的標(biāo)準(zhǔn)成本或目標(biāo)成本難以實(shí)現(xiàn)，無(wú)法全部應(yīng)用；戰(zhàn)略成本管理站在戰(zhàn)略的高度對(duì)企業(yè)進(jìn)行成本管理，但無(wú)法對(duì)具體費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確分配。本文結(jié)合大規(guī)模定制的生產(chǎn)特點(diǎn)，主要探討大規(guī)模定制模式下作業(yè)成本控制方法。

一、基本的作業(yè)成本分配法

大規(guī)模定制模式下的產(chǎn)品定制化程度較高，定制部分的產(chǎn)品從設(shè)計(jì)到完工的不確定性高，無(wú)法向大規(guī)模生產(chǎn)那樣預(yù)先組織、控制生產(chǎn)，因此產(chǎn)品的制造費(fèi)用比重增大，直接人工比重下降，從而制造費(fèi)用分配率很大，傳統(tǒng)的產(chǎn)品分配方法很容易造成產(chǎn)品成本失真。因此，采用作業(yè)成本法進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，可以更準(zhǔn)確地獲得產(chǎn)品的成本信息，能更有效地完成企業(yè)的成本控制目標(biāo)。

為了更好地完成客戶的定制化要求，大規(guī)模定制要求增加產(chǎn)品的模塊化設(shè)計(jì)，提高零部件的標(biāo)準(zhǔn)化、通用化?？梢酝ㄟ^(guò)替換不同的模塊來(lái)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品功能及其性能的差異化，定制程度低的產(chǎn)品通過(guò)不同的模塊組裝就可以滿足客戶的個(gè)性化需求，因此模塊化構(gòu)成產(chǎn)品的重要組成部分。在采用作業(yè)成本法對(duì)大規(guī)模定制的產(chǎn)品進(jìn)行費(fèi)用分配時(shí)，分為兩個(gè)主要的作業(yè)，即模塊化作業(yè)和定制化作業(yè)。

利用作業(yè)成本可詳細(xì)地提供成本信息的優(yōu)勢(shì)，對(duì)這兩個(gè)階段的成本分開(kāi)進(jìn)行核算，企業(yè)管理層可根據(jù)各作業(yè)成本具體耗費(fèi)情況進(jìn)行分析，分析模塊化階段與定制化階段作業(yè)耗費(fèi)資源的情況，進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，進(jìn)一步推動(dòng)企業(yè)的作業(yè)管理。對(duì)這兩個(gè)階段的核算可檢測(cè)出哪些作業(yè)是增值作業(yè)，哪些是不增值作業(yè)；哪些是關(guān)鍵作業(yè)，哪些是一般作業(yè)。從而抓住關(guān)鍵作業(yè)，減少不增值作業(yè)，使企業(yè)的管理人員對(duì)不同的作業(yè)采取不同的措施，使增值作業(yè)更有效率，將企業(yè)置于不斷的改進(jìn)之中，使采取的管理措施能夠更有效地控制成本并增加企業(yè)價(jià)值。

二、模塊化部分的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)法

模塊化是實(shí)現(xiàn)大規(guī)模定制生產(chǎn)的有效方法之一。企業(yè)在設(shè)計(jì)產(chǎn)品時(shí)應(yīng)盡量使其模塊化、標(biāo)準(zhǔn)化，在客戶定制前生產(chǎn)出模塊化部分的產(chǎn)品，然后再根據(jù)定制要求完成產(chǎn)品，這樣不僅可以提高產(chǎn)品質(zhì)量，降低成本，還可以使交貨提前，增加客戶的滿意度。

在生產(chǎn)模塊化產(chǎn)品時(shí)，根據(jù)消耗的作業(yè)核算其成本。在設(shè)計(jì)階段，所發(fā)生的設(shè)計(jì)作業(yè)屬于一次性作業(yè)，在設(shè)計(jì)出模塊化部分后基本不變，或只做很少的改動(dòng)，可以忽略不計(jì)。如果在模塊化基礎(chǔ)上做大量的修改，則屬于按客戶的要求進(jìn)行的定制化設(shè)計(jì)，在定制化作業(yè)中計(jì)算。因此，設(shè)計(jì)作業(yè)在模塊化產(chǎn)品中屬于固定成本，并不隨產(chǎn)量的變動(dòng)而變動(dòng)，作業(yè)的確定、歸集和計(jì)算相對(duì)簡(jiǎn)單一些。

在生產(chǎn)階段，產(chǎn)品消耗的直接材料、直接人工屬于變動(dòng)成本，直接歸集到產(chǎn)品的成本庫(kù)。從生產(chǎn)準(zhǔn)備到完成產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)是間接成本，需要根據(jù)作業(yè)的特征分別核算。不同產(chǎn)品制定的作業(yè)不同，對(duì)每項(xiàng)作業(yè)都單獨(dú)計(jì)算其分配率，根據(jù)產(chǎn)品消耗的作業(yè)量乘以分配率得出作業(yè)成本，所有的作業(yè)成本相加就是所發(fā)生的間接成本。

模塊化部分可以多次生產(chǎn)，接近大批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，因此可以根據(jù)產(chǎn)品的成本信息，制定標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本，分析其差異性。產(chǎn)品的成本差異包括作業(yè)分配率的差異和作業(yè)量的差異，根據(jù)作業(yè)成本差異的結(jié)果進(jìn)行作業(yè)分析。首先，識(shí)別哪些作業(yè)是不必要的或不增值的，并將其刪除。其次，對(duì)關(guān)鍵性增值作業(yè)進(jìn)行重點(diǎn)分析，關(guān)鍵性增值作業(yè)不僅是企業(yè)利潤(rùn)的重要源泉，而且是資源消耗的主要環(huán)節(jié)，對(duì)于作業(yè)成本的控制具有重要影響。再次，將作業(yè)成本與先進(jìn)成本水平進(jìn)行比較，先進(jìn)成本水平是指企業(yè)歷史時(shí)期的成本最低水平，找出差距，分析原因，提出改進(jìn)措施，降低成本。最后，從整個(gè)企業(yè)的角度，分析作業(yè)與作業(yè)之間是否能夠達(dá)到有效銜接，并找出可能存在的問(wèn)題，分析并提出優(yōu)化作業(yè)鏈的對(duì)策是作業(yè)改進(jìn)的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。

三、定制化部分的個(gè)別作業(yè)法

定制化部分需要根據(jù)客戶的個(gè)性化需求來(lái)設(shè)計(jì)產(chǎn)品、組織生產(chǎn)，其成本的高低取決于客戶的定制化程度，無(wú)法預(yù)先計(jì)算、控制，只有在客戶定制后才能進(jìn)行歸集，因此定制化部分的作業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生時(shí)，單獨(dú)核算，個(gè)別對(duì)待，有的產(chǎn)品可能只生產(chǎn)一次，只能根據(jù)其實(shí)際情況來(lái)進(jìn)行作業(yè)分配。定制部分生產(chǎn)所耗費(fèi)的直接材料、直接人工等直接變動(dòng)成本同模塊化部分一樣可以應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本進(jìn)行成本差異分析。

定制部分需要根據(jù)客戶的要求重新進(jìn)行設(shè)計(jì)，有些是在現(xiàn)有模塊化基礎(chǔ)上的改進(jìn)設(shè)計(jì)，有些需要進(jìn)行全新的設(shè)計(jì)，所消耗的作業(yè)相對(duì)模塊化部分較多，要單獨(dú)歸集到所定制的產(chǎn)品中。如果根據(jù)客戶的定制程度能合理確定對(duì)模塊化部分的變動(dòng)范圍，可以制定相對(duì)標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)，從而對(duì)顧客不同程度的差異化要求都能提供較為準(zhǔn)確的成本信息。如果定制的產(chǎn)品不是一個(gè)，要在該批產(chǎn)品中進(jìn)行分配，計(jì)算出單位產(chǎn)品設(shè)計(jì)作業(yè)分配率，根據(jù)單位產(chǎn)品消耗的作業(yè)量得出單位產(chǎn)品的設(shè)計(jì)作業(yè)。

顧客定制的產(chǎn)品進(jìn)行模塊分解完成，對(duì)“通用型”零部件制造只需按照企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化的生產(chǎn)要求進(jìn)行控制就可以了；對(duì)于“個(gè)性化”零部件制造則需要嚴(yán)格按照“個(gè)性化設(shè)計(jì)”的要求進(jìn)行。由于通用型零部件制造所使用的生產(chǎn)流程不適用，個(gè)性化零部件所消耗的生產(chǎn)準(zhǔn)備、機(jī)器調(diào)整作業(yè)增加。定制部分只少量生產(chǎn)，對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量要求更高，所耗用的檢驗(yàn)作業(yè)同樣增加。因此，只有準(zhǔn)確核算定制部分的作業(yè)，才能根據(jù)獲得的成本信息進(jìn)行有效控制。

（作者單位：江蘇科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

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