政府債務(wù)視角下的會計(jì)基礎(chǔ)選擇

李顯杰

【摘 要】隨著經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展，中國地方政府形成巨額債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，影響地方經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展。文章針對傳統(tǒng)會計(jì)基礎(chǔ)對政府債務(wù)的影響，提出通過政府會計(jì)基礎(chǔ)合理改革以有效管理政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

【關(guān)鍵詞】政府債務(wù) 政府會計(jì) 收付實(shí)現(xiàn)制 權(quán)責(zé)發(fā)生制

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制逐步建立，地方政府在經(jīng)濟(jì)建設(shè)過程中形成巨額債務(wù)償還風(fēng)險(xiǎn)。改革政府會計(jì)核算基礎(chǔ)，加強(qiáng)地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理與控制對地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與社會的穩(wěn)定有著深遠(yuǎn)意義。

一、我國地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)情況

地方政府債務(wù)是指地方政府作為債務(wù)人要按照協(xié)議或合同的約定、向債權(quán)人承擔(dān)的資金償付義務(wù)。目前，我國地方政府債務(wù)主要包括省(以及省級政府)、地(或地級市)、縣(或縣級市)、鄉(xiāng)(鎮(zhèn))四級政府負(fù)債。合理舉借債務(wù)有利于地方政府把握發(fā)展機(jī)遇，充分利用經(jīng)濟(jì)資源促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展，然而，較高的財(cái)政赤字也意味著較高的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)測算，目前全國近40%的縣一般預(yù)算呈赤字狀態(tài)；31個(gè)省、自治區(qū)、直轄市及其以下各級政府均不同程度地負(fù)有不同形式的各種債務(wù)，而且地方政府的層級越低負(fù)債規(guī)模越大，債務(wù)負(fù)擔(dān)越重。如鄉(xiāng)鎮(zhèn)基層債務(wù)額已超過5000億元，其中鄉(xiāng)鎮(zhèn)一級凈負(fù)債超過2300億元，村級負(fù)債則超過2500億元。不僅如此，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的債務(wù)每年尚以200多億元的速度在遞增。地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不斷膨脹已經(jīng)成為威脅我國經(jīng)濟(jì)安全與社會穩(wěn)定的重要因素，它給社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來了一系列嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

二、收付實(shí)現(xiàn)制下的地方政府負(fù)債

長期以來，我國政府會計(jì)體系實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，這種核算基礎(chǔ)目標(biāo)在于記錄在批準(zhǔn)的預(yù)算范圍內(nèi)的現(xiàn)金收入與支出，有利于客觀反映和監(jiān)督政府的預(yù)算收支情況。但是，隨著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展與地方政府支出不斷加大，收付實(shí)現(xiàn)制越來越難以對地方政府政府債務(wù)進(jìn)行有效的反映與控制，存在著以下弊端：

（一）收付實(shí)現(xiàn)制無法正確反映地方政府的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金的實(shí)際支付作為確認(rèn)當(dāng)期收入與支出的依據(jù)，按照收付實(shí)現(xiàn)制的會計(jì)記賬原則，只有當(dāng)這一債務(wù)導(dǎo)致了資金實(shí)際流出的時(shí)候，它才能夠被納人到政府的收支預(yù)算當(dāng)中，而大量已經(jīng)發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)無法反映，形成了所謂的“隱性債務(wù)”。從目前來看，這部分“隱性債務(wù)”主要包括政府發(fā)行的中長期國債中尚未償還的部分，社會保障資金的缺口，拖欠企業(yè)工程款以及政府為企業(yè)貸款擔(dān)保而形成的或有負(fù)債等等。收付實(shí)現(xiàn)制下，政府不能將“隱性負(fù)債”納入收支報(bào)告中，因而這種財(cái)政收人支出管理不能全面、真實(shí)地反映政府債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)狀況。

（二）收付實(shí)現(xiàn)制不利于地方政府債務(wù)的有效管理與控制

目前，我國地方政府債務(wù)存在著種類繁多，或有負(fù)債比重大，統(tǒng)計(jì)口徑不一致等問題，債務(wù)情況異常復(fù)雜。政府要加強(qiáng)對國民經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控與自身管理的優(yōu)化，需要債務(wù)會計(jì)系統(tǒng)提供債務(wù)的期限、利息、規(guī)模、對象等等詳細(xì)而準(zhǔn)確的信息，此類信息對編制地方政府預(yù)算具有十分重要意義。而現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)核算基礎(chǔ)僅僅對資金的實(shí)際支付進(jìn)行核算和處理，無法提供真實(shí)、詳盡、全面的地方政府債務(wù)信息。如收付實(shí)現(xiàn)制下，政府擔(dān)保和承諾等政府或有負(fù)債都沒有在會計(jì)中記錄和反映出來，對這些內(nèi)容通常是采用補(bǔ)助賬(備忘錄、登記簿等)形式反映，只是在資產(chǎn)負(fù)債表附注上列示，無法完整、真實(shí)地反映政府在一個(gè)財(cái)政年度內(nèi)發(fā)生的全部收支活動(dòng)，特別是政府各種或有負(fù)債及承擔(dān)的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制——政府債務(wù)管理的必然選擇

在權(quán)責(zé)發(fā)生制條件下，政府債務(wù)會計(jì)是對政府債務(wù)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行計(jì)量和核算，其基本特征在于政府債務(wù)會計(jì)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的交易和事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，對交易和事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)。相對于我國現(xiàn)行的傳統(tǒng)收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)模式，它能夠更充分地反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債信息，有著不可替代的優(yōu)勢。

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制加強(qiáng)了政府的資產(chǎn)負(fù)債管理

債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的本質(zhì)在于資產(chǎn)和債務(wù)的不配比，而權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠加強(qiáng)對政府資產(chǎn)和債務(wù)的管理。權(quán)責(zé)發(fā)生制意味著在報(bào)告日確認(rèn)存在的資產(chǎn)與負(fù)債，這是收付實(shí)現(xiàn)制無法替代的一個(gè)關(guān)鍵優(yōu)勢，即為政府提供詳細(xì)信息改善資產(chǎn)與負(fù)債的管理。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)系統(tǒng)下，主體從僅僅關(guān)注現(xiàn)金“支出”事項(xiàng)延伸到是否限制或更新存量資產(chǎn)，如新西蘭政府將高速公路等基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為資產(chǎn)，并確認(rèn)折舊費(fèi)用，這就使得政府加強(qiáng)了對有關(guān)資產(chǎn)的管理和維護(hù)，也增強(qiáng)了政府對所擁有的資源（如資產(chǎn)凈值、存貨等）的規(guī)模與結(jié)構(gòu)的了解，從而充分地提高資源的有效利用率。同時(shí)能夠提供政府真實(shí)水平的負(fù)債信息，通過資產(chǎn)和負(fù)債規(guī)模與結(jié)構(gòu)的真實(shí)合理反映，有助于政府客觀評價(jià)現(xiàn)有債務(wù)水平，有效地進(jìn)行管理決策。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制強(qiáng)調(diào)了政府的受托責(zé)任觀受托責(zé)任觀

受托責(zé)任下，政府部門管理人員要對資產(chǎn)與負(fù)債的流入與流出負(fù)責(zé)，對日常債務(wù)活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和匯總，并定期向上級政府以及社會公眾報(bào)告相關(guān)的債務(wù)信息。因此，受托責(zé)任能夠促使政府對整個(gè)債務(wù)活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測、決策和監(jiān)控，積極地進(jìn)行債務(wù)管理，防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府領(lǐng)域的應(yīng)用趨勢越加明顯

在近幾十年來，各國政府提倡以更少成本提供更多服務(wù)，而收付實(shí)現(xiàn)制已不能滿足大量的信息提供需求，因而，政府追求管理的效率效益目標(biāo)促使權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府領(lǐng)域的運(yùn)用成為必然趨勢。據(jù)了解，世界各國目前已有新西蘭、澳大利亞、英國、美國、加拿大、冰島、荷蘭、意大利等20多個(gè)經(jīng)合組織國家，在預(yù)算和政府會計(jì)中全部或部分地引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，并且取得了一定的成果。

四、合理引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

目前，雖然提倡將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會計(jì)，但這并不意味著收付實(shí)現(xiàn)制將完全退出政府會計(jì)的核算。收付實(shí)現(xiàn)制能夠廣泛地推廣使用，說明它在一定時(shí)期內(nèi)存在著不可替代的優(yōu)勢。國外改革的經(jīng)驗(yàn)表明，沒有一個(gè)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家完全拋棄了收付實(shí)現(xiàn)制，而是根據(jù)實(shí)際需要將二者結(jié)合起來。如新西蘭推行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革時(shí)，通過計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，同時(shí)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行記錄，并通過余額調(diào)整反映政府所需要的信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠全面反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債和政府的受托責(zé)任，更好地幫助政府決策；而收付實(shí)現(xiàn)制則可合理反映現(xiàn)金的收支變化情況，便于幫助政府確定合理的財(cái)政收支政策和債務(wù)規(guī)模。因而，在我國政府會計(jì)改革中，只有根據(jù)我國現(xiàn)實(shí)需要，恰當(dāng)?shù)亟Y(jié)合二者，才能全面完整地反映政府的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營績效。

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(作者單位：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院）