購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理

魏素芳

一、購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的交易性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理原則

（一）交易性質(zhì)

企業(yè)在取得對(duì)另一個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，雙方形成母子公司后，為提高持股比例，母公司從子公司少數(shù)股東處購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股東持有的對(duì)該子公司全部或部分股權(quán)，稱為購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)。購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)，實(shí)質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易；對(duì)于原以合并形成的母子公司關(guān)系，購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)則是控股合并的繼續(xù)，由于該項(xiàng)交易的購(gòu)買(mǎi)方（母公司）和被購(gòu)買(mǎi)方（子公司）在購(gòu)買(mǎi)前后往往受同一企業(yè)（母公司的母公司）的控制，因此，該項(xiàng)活動(dòng)還具有同一控制下企業(yè)合并的性質(zhì)。

（二）購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)會(huì)計(jì)處理的一般原則

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和各該應(yīng)用指南的規(guī)定精神，以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》介紹的相關(guān)規(guī)范，購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)交易的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)應(yīng)按照下列原則處理。

1.在進(jìn)行賬務(wù)處理和編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司應(yīng)按照2號(hào)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行初始計(jì)量，并采用成本法對(duì)投資于子公司的長(zhǎng)期股權(quán)進(jìn)行核算和列報(bào)。

2.在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)首先采用權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，其中：（1）按照2號(hào)準(zhǔn)則第九條和33號(hào)準(zhǔn)則第十五條的規(guī)定處理取得控制權(quán)時(shí)的“股權(quán)投資差額”；（2）參照同一控制下的企業(yè)合并即2號(hào)準(zhǔn)則第三條的規(guī)定，處理購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)時(shí)的“股權(quán)投資差額”；（3）按照權(quán)益法核算原則，確認(rèn)自初始投資至購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)這一期間子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)母公司的應(yīng)計(jì)份額。

二、購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的賬務(wù)處理和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

1.賬務(wù)處理：確認(rèn)購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)時(shí)：（1）如果以支付現(xiàn)金、承擔(dān)債務(wù)作為購(gòu)買(mǎi)對(duì)價(jià)的，應(yīng)按照支付的現(xiàn)金（含相關(guān)費(fèi)用）或承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“銀行存款”或相關(guān)負(fù)債科目；（2）如果以發(fā)行權(quán)益性證券作為購(gòu)買(mǎi)對(duì)價(jià)的，按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按發(fā)行的權(quán)益性證券的面值總額，貸記“實(shí)收資本（或股本）”科目，按其差額，貸記“資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）”科目；（3）如果以付出非現(xiàn)金資產(chǎn)等其他方式作為購(gòu)買(mǎi)對(duì)價(jià)的，應(yīng)按照2號(hào)準(zhǔn)則第四條的其他規(guī)定確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值；（4）如果購(gòu)買(mǎi)價(jià)款中包含子公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，其價(jià)值不計(jì)入投資成本，上述分錄借方還應(yīng)加上“應(yīng)收股利”科目和金額，長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值也應(yīng)相應(yīng)減少。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)。母公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目應(yīng)按照“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目賬面余額減去“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目賬面余額后的金額填報(bào)。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)涉及購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)相關(guān)投資價(jià)值的調(diào)整和列報(bào)

（一）母公司取得控制權(quán)時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的處理

1.股權(quán)投資借方差額的處理。如果取得控制權(quán)時(shí)的初始投資成本大于當(dāng)時(shí)應(yīng)享有子公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額（即借方差額），其差額應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)確認(rèn)為商譽(yù)，即借記“商譽(yù)”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目。實(shí)際操作時(shí)，確認(rèn)商譽(yù)應(yīng)與按公允價(jià)值調(diào)整子公司資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值及抵銷(xiāo)母公司投資和子公司所有者權(quán)益合并處理。

2.股權(quán)投資貸方差額的處理。如果取得控制時(shí)的初始投資成本小于當(dāng)時(shí)應(yīng)享有子公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額（即貸方差額），合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)將其差額計(jì)入留存收益，同時(shí)調(diào)增投資成本：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表抵銷(xiāo)分錄時(shí)，應(yīng)按其差額借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”（盈余公積占留存收益的10%，下同）、“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。

上述處理股權(quán)投資差額的分錄，應(yīng)與其他抵銷(xiāo)分錄一并過(guò)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的工作底稿中進(jìn)行調(diào)整抵銷(xiāo)，不在母、子公司的賬務(wù)和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。

如果取得控制權(quán)是通過(guò)同一控制下企業(yè)合并形成的，因?yàn)楣蓹?quán)投資差額已在確認(rèn)合并的賬務(wù)處理中通過(guò)調(diào)整所有者權(quán)益處理完畢，因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)不再存在上述股權(quán)投資差額的調(diào)整抵銷(xiāo)，而且無(wú)須按公允價(jià)值調(diào)整子公司資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。

（二）購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的處理

1.子公司凈資產(chǎn)份額的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額反映。自購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額，可按以下公式計(jì)算：

A.子公司資產(chǎn)（負(fù)債）自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額（對(duì)母公司的價(jià)值）＝母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)時(shí)子公司資產(chǎn)（或負(fù)債）的賬面價(jià)值±母公司取得控制權(quán)時(shí)（即購(gòu)買(mǎi)日或合并日）可辨認(rèn)資產(chǎn)（負(fù)債）公允價(jià)值與當(dāng)時(shí)賬面價(jià)值的差額，或＝母公司取得控制權(quán)時(shí)子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)（負(fù)債）的公允價(jià)值±自取得控制權(quán)至購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)這一期間子公司各項(xiàng)資產(chǎn)（負(fù)債）賬面凈增減額

B.母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)而應(yīng)增享子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額＝子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)×購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)新增的持股比例

2.長(zhǎng)期股權(quán)投資和所有者權(quán)益的調(diào)整。母公司新確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增的持股比例計(jì)算的應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的部分，調(diào)整留存收益，即按上述原則編制合并資產(chǎn)負(fù)債表抵銷(xiāo)分錄：（1）賬務(wù)上新確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資小于按上述公式B計(jì)算的應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)份額時(shí)，按其差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記“資本公積”項(xiàng)目；（2）賬務(wù)上新確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資大于按上述公式B計(jì)算的應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)份額時(shí)，應(yīng)依次借記“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目［（資本公積、盈余公積沖減時(shí)應(yīng)以資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）、盈余公積的賬面余額沖完為限］。

（三）其他調(diào)整

采用權(quán)益調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)即應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值：按自取得投資至購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)這一期間子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記或借記“盈余公積”、“未分配利潤(rùn)”（對(duì)子公司實(shí)現(xiàn)凈損益份額的確認(rèn)）或“資本公積”（對(duì)子公司其他原因?qū)е聝糍Y產(chǎn)變動(dòng)應(yīng)計(jì)份額的確認(rèn)）項(xiàng)目。

四、例題

A上市公司于2×08年12月30日以3 000萬(wàn)元取得對(duì)B公司66%的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的控股合并。2×10年1月3日，A公司又出資1 500萬(wàn)元，自B公司少數(shù)股東處購(gòu)買(mǎi)B公司20%股權(quán)，兩次投資均以現(xiàn)金支付。本例中A公司與B公司的少數(shù)股東在相關(guān)交易發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。另：（1）A公司取得B公司控制權(quán)時(shí)，B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為5 000萬(wàn)元（假定資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相等，下同）；（2）A公司購(gòu)買(mǎi)B公司少數(shù)股權(quán)時(shí)，B公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的資產(chǎn)價(jià)值7 000萬(wàn)元，負(fù)債價(jià)值1 600萬(wàn)元；（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)購(gòu)買(mǎi)子公司的少數(shù)股權(quán)的投資差額處理前，合并資產(chǎn)負(fù)債表的資本公積（股本溢價(jià)）金額為120萬(wàn)元，盈余公積為200萬(wàn)元；（4）自A公司對(duì)B公司投資到購(gòu)買(mǎi)B公司少數(shù)股權(quán)這一期間，B公司凈資產(chǎn)增加400萬(wàn)元［（7 000－1 600）－5 000］中，其中因損益增加300萬(wàn)元，其他原因增加100萬(wàn)元。試作與上述投資業(yè)務(wù)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。

（一）相關(guān)計(jì)算

1.應(yīng)確認(rèn)投資成本（長(zhǎng)期股權(quán)投資）：（1）取得控制權(quán)時(shí)為3 000萬(wàn)元；（2）購(gòu)買(mǎi)B公司少數(shù)股權(quán)時(shí)為1 500萬(wàn)元。

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)股權(quán)投資差額的處理：（1）取得控制權(quán)時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額＝5 000×66%－3 000＝300（萬(wàn)元）；（2）購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額＝1 500－（7 000－1 600）×20%＝420（萬(wàn)元）。

3.合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)A公司應(yīng)確認(rèn)的B公司凈資產(chǎn)增加應(yīng)計(jì)份額：應(yīng)計(jì)入留存收益＝300×66%＝198（萬(wàn)元）（其中法定盈余公積19.80萬(wàn)元）；應(yīng)計(jì)入資本公積＝100×66%＝66（萬(wàn)元）；合計(jì)＝198＋66＝264（萬(wàn)元）。

（二）賬務(wù)處理

1.取得控制權(quán)時(shí)確認(rèn)的投資：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司30 000 000

貸：銀行存款30 000 000

2.購(gòu)買(mǎi)B公司少數(shù)股權(quán)時(shí)確認(rèn)的投資：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司15 000 000

貸：銀行存款15 000 000

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)調(diào)整抵銷(xiāo)

1.處理取得控制權(quán)時(shí)的股權(quán)投資差額：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3 000 000

貸：盈余公積3 00 000

貸：未分配利潤(rùn)2 700 000

2.處理購(gòu)買(mǎi)B公司少數(shù)股權(quán)時(shí)的股權(quán)投資差額：

借：資本公積1 200 000

借：盈余公積2 000 000

借：未分配利潤(rùn)1 000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資4 200 000

3.確認(rèn)B公司凈資產(chǎn)增加A公司應(yīng)計(jì)份額：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2 640 000

貸：盈余公積198 000

貸：未分配利潤(rùn)1 782 000

貸：資本公積660 000

（三）簡(jiǎn)單分析

通過(guò)上述調(diào)整抵銷(xiāo)，計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目屬于對(duì)B公司投資的部分＝3 000＋1 500＋300＋264－420＝4 644（萬(wàn)元），A公司購(gòu)買(mǎi)B公司少數(shù)股權(quán)時(shí)B公司凈資產(chǎn)＝7 000－1 600＝5 400（萬(wàn)元），購(gòu)買(mǎi)B公司少數(shù)股權(quán)后A公司應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)份額＝5 400×（66%＋20%）＝4 644（萬(wàn)元），符合權(quán)益法核算的平衡原理。

（作者單位：江蘇洪澤縣審計(jì)局）