完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用的相關(guān)建議

付　春

【摘 要】 新審計(jì)準(zhǔn)則體系引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念和方法。本文闡述了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生及相關(guān)概念，分析了目前我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用中存在的問(wèn)題，并針對(duì)這些問(wèn)題，提出了具有操作性的建議及措施。

【關(guān)鍵詞】 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)； 應(yīng)用； 法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

2006年2月15日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則正式發(fā)布，并已于2007年1月1日起全面施行。新審計(jì)準(zhǔn)則較之舊的準(zhǔn)則體系最重要的變化，就是審計(jì)理念從傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)變到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。因此，探討風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用及完善具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)概述

一直以來(lái)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)自于被審計(jì)單位某些固有風(fēng)險(xiǎn)因素。例如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目、容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等。因此，僅以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)實(shí)施抽樣審計(jì)就很難將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說(shuō)服政府監(jiān)管部門和社會(huì)公眾。為了從理論和實(shí)踐上解決制度基礎(chǔ)審計(jì)存在的缺陷，國(guó)際審計(jì)組織開(kāi)發(fā)出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。這種以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為審計(jì)工作提供了一種既能保持審計(jì)質(zhì)量又能提高審計(jì)效率的新思路。首先，它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)客戶的控制環(huán)境，并鑒別會(huì)計(jì)報(bào)表重要組成項(xiàng)目；其次考慮到會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；然后以此為基礎(chǔ)建立審計(jì)目標(biāo)；最后根據(jù)審計(jì)目標(biāo)確定擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。它克服了制度基礎(chǔ)審計(jì)的明顯不足即審計(jì)資源在低風(fēng)險(xiǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的分配不當(dāng)，防止造成低風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)過(guò)量和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)不足。

二、我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用中存在的問(wèn)題

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的推廣應(yīng)用是為了適應(yīng)當(dāng)前審計(jì)環(huán)境的諸多變化及注冊(cè)會(huì)計(jì)職業(yè)迅速發(fā)展的需要所做出的調(diào)整，然而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)際應(yīng)用中同時(shí)也面臨著相當(dāng)多的問(wèn)題和困難。

（一）大部分企業(yè)的內(nèi)部控制不能適應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求

內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律和法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策及程序。在應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制以識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次及認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制薄弱，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這種條件下進(jìn)行審計(jì)就會(huì)存在很大的困難，操作時(shí)會(huì)遇到重重阻力。雖然財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并規(guī)定自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，但其中許多內(nèi)容還是非常原則性的，相當(dāng)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的層次，內(nèi)部控制尚缺乏一個(gè)完整的標(biāo)準(zhǔn)體系。由于企業(yè)不能建立一個(gè)完整、有效的內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的正常實(shí)施效果就會(huì)大打折扣。

（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本

理論上風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠降低審計(jì)成本，主要表現(xiàn)在通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境及其內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的分析確定固有風(fēng)險(xiǎn)；關(guān)注被審計(jì)單位已設(shè)置的內(nèi)控制度，識(shí)別影響財(cái)務(wù)報(bào)表的控制風(fēng)險(xiǎn)；通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的更好評(píng)估，認(rèn)定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)和水平，確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集何種證據(jù)及其數(shù)量，并把審計(jì)力量在審計(jì)業(yè)務(wù)之間合理分配，有效利用審計(jì)資源。但實(shí)踐中風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并沒(méi)有有效地降低審計(jì)成本，新的審計(jì)模式擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測(cè)試階段均不同程度地增加了工作量，審計(jì)成本不可避免地有所增加，然而現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，該部分成本無(wú)法轉(zhuǎn)化為審計(jì)收費(fèi)的同步增加。

（三）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合能力提出了更高要求

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須主動(dòng)控制重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員不但要熟悉被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)、市場(chǎng)狀況，還要對(duì)其所處行業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)狀況和市場(chǎng)狀況等有比較清楚的了解。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅熟悉審計(jì)、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)專業(yè)的相關(guān)知識(shí)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，而且要掌握戰(zhàn)略管理、營(yíng)銷分析、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、金融分析、信息系統(tǒng)技術(shù)等一切與公司運(yùn)作相關(guān)的管理學(xué)知識(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)水平的高低和知識(shí)體系的完整性直接決定了職業(yè)判斷的水平，進(jìn)而影響審計(jì)效果。

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)懷疑態(tài)度顯得尤為重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，堅(jiān)持以職業(yè)懷疑態(tài)度并實(shí)施審計(jì)工作，才有可能發(fā)現(xiàn)可能發(fā)生的重大錯(cuò)報(bào)，而且職業(yè)懷疑意識(shí)和能力越強(qiáng)，發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的概率也就越大。

此外，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的實(shí)質(zhì)性測(cè)試主要以分析性程序作為獲取審計(jì)證據(jù)的手段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況，運(yùn)用分析性測(cè)試程序，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來(lái)構(gòu)建模型，這也必然要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較高的素質(zhì)。在我國(guó)，目前還有相當(dāng)多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力，這勢(shì)必影響到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在更廣范圍內(nèi)應(yīng)用。

（四）與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)配套的法律法規(guī)尚不健全

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展的前提條件就是法律風(fēng)險(xiǎn)的增加，如果法律風(fēng)險(xiǎn)越高，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的約束越強(qiáng)；反之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)低估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致必要審計(jì)程序缺失，不能收集到充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來(lái)支持審計(jì)目標(biāo)，從而產(chǎn)生審計(jì)失敗。目前，判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的依據(jù)有《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》以及最高人民法院出臺(tái)的司法解釋等。這一系列法律法規(guī)的出臺(tái)對(duì)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任起到了一定作用。但實(shí)際應(yīng)用中也存在一定的問(wèn)題。例如，相關(guān)法律法規(guī)之間存在一定的沖突，有些規(guī)定并不統(tǒng)一，使實(shí)際司法判決不一；有些法律用語(yǔ)還比較籠統(tǒng)，沒(méi)有具體的標(biāo)準(zhǔn)，缺乏可操作的具體細(xì)則；審計(jì)職業(yè)界和司法界對(duì)一些重大問(wèn)題還存在分歧。雖然最高人民法院在2007年6月11日發(fā)布了《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，但對(duì)于其中諸如“不實(shí)報(bào)告的認(rèn)定”、“注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的合理保證”、“注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)原則和舉證責(zé)任分配原則”等還是未有一個(gè)清晰的說(shuō)明。這些都將導(dǎo)致我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)仍然較小，有悖于架構(gòu)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的初衷。

三、完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)應(yīng)用的相關(guān)建議

（一）進(jìn)一步健全企業(yè)的內(nèi)部控制制度

一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低直接相關(guān)。因此，應(yīng)進(jìn)一步健全企業(yè)的內(nèi)部控制制度，從其設(shè)計(jì)、運(yùn)行、評(píng)價(jià)、改進(jìn)等環(huán)節(jié)加以完善，只有這樣才能不斷提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用。具體可以采取以下措施：明確股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理的職責(zé)，使決策者、管理者和監(jiān)督者各司其職、有效制衡，嚴(yán)格監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理及企業(yè)財(cái)務(wù)的監(jiān)督，從而保證企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效實(shí)施；建立內(nèi)部控制檢查考核和評(píng)價(jià)機(jī)制，促使企業(yè)內(nèi)部控制工作真正落到實(shí)處，收到實(shí)效；強(qiáng)化財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等政府部門的外部監(jiān)督，促使企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制。

（二）提高實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)

第一，中注協(xié)以及各地方注協(xié)對(duì)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行定期職業(yè)培訓(xùn)時(shí)，應(yīng)把對(duì)各個(gè)行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)環(huán)境相關(guān)的背景知識(shí)介紹作為培訓(xùn)的主要課程之一。由于審計(jì)人員大多是財(cái)會(huì)相關(guān)專業(yè)背景，應(yīng)在培訓(xùn)中開(kāi)設(shè)管理咨詢、營(yíng)銷、金融等課程，注重在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與分析性復(fù)核中分析方法的運(yùn)用，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用現(xiàn)代分析方法的能力，尤其是現(xiàn)代信息技術(shù)的運(yùn)用。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在招聘人員時(shí)，可以考慮聘用法律、金融、管理、計(jì)算機(jī)等非會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)的優(yōu)秀畢業(yè)生進(jìn)入相關(guān)的審計(jì)項(xiàng)目組，以便在審計(jì)過(guò)程中需要其他專業(yè)知識(shí)時(shí)直接提供支持，使審計(jì)人員盡快達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)從業(yè)人員綜合素質(zhì)的要求。

第二，由于審計(jì)是一種依靠經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)進(jìn)行判斷的職業(yè)，在很多情況下，都要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，他們的職業(yè)判斷是審計(jì)工作不可或缺的關(guān)鍵因素，并對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重要影響。因此，應(yīng)通過(guò)后續(xù)教育和工作培訓(xùn)來(lái)強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制方面的職業(yè)判斷能力，使其以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度和超然獨(dú)立性執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）加強(qiáng)信息技術(shù)在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的應(yīng)用

要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須加快信息庫(kù)的建設(shè)，在平時(shí)就要注意收集客戶的相關(guān)信息?？梢酝ㄟ^(guò)搜集行業(yè)資料、參加行業(yè)組織的交流活動(dòng)、查閱客戶永久性檔案等方式，充分了解客戶所處行業(yè)的市場(chǎng)供求與競(jìng)爭(zhēng)狀況、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的季節(jié)性與周期性、行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)與統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)等，以此作為與審計(jì)客戶具有可比性的行業(yè)數(shù)據(jù)?？紤]到即使在同一行業(yè)的公司之間差異仍然很大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)具體分析被審計(jì)單位的所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等，從而確定所審報(bào)表中項(xiàng)目數(shù)據(jù)的合理性。對(duì)于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)特別復(fù)雜的客戶，可考慮利用外部管理專家的工作，行業(yè)指標(biāo)可關(guān)注一些金融界網(wǎng)站上的行業(yè)板塊部分。此外，還應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化支持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)建設(shè)，推動(dòng)社會(huì)建立企業(yè)信用體系，在政府、銀行、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所等單位之間聯(lián)網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)資源共享。

（四）完善相關(guān)法規(guī)體系的建設(shè)，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

結(jié)合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用的客觀實(shí)際，以及目前法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，當(dāng)前主要工作就是修訂相關(guān)法律，以完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任。首先，有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，應(yīng)以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)范為主，其他法律法規(guī)的規(guī)范為輔，主要以修改《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》來(lái)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任加以明確。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償責(zé)任，要加大賠償額度與處罰力度，并對(duì)賠償之外的處罰程度給予更加明確的規(guī)定。其次，就是要在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的各種違法情節(jié)按其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表影響程度的高低予以明確劃分，即哪些構(gòu)成一般違法行為，哪些構(gòu)成重大違法行為，哪些構(gòu)成犯罪，對(duì)于不同類型的違法行為應(yīng)按其程度追究民事、行政責(zé)任直至刑事責(zé)任。最后，考慮到對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具業(yè)務(wù)報(bào)告這種專業(yè)行為有無(wú)過(guò)錯(cuò)以及對(duì)業(yè)務(wù)報(bào)告本身是否存在虛假的判斷，需要具備一定的專業(yè)知識(shí)和專業(yè)技能。在司法實(shí)踐中，已經(jīng)出現(xiàn)法院由于缺乏專業(yè)水平而對(duì)案件認(rèn)定偏差的情況。筆者建議應(yīng)成立專門的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中是否存在過(guò)錯(cuò)和出具的業(yè)務(wù)報(bào)告是否虛假或者符合準(zhǔn)則要求做出專業(yè)鑒定，鑒定機(jī)構(gòu)的鑒定意見(jiàn)應(yīng)該作為司法機(jī)關(guān)追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的參考依據(jù)。這樣做才能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)不得不考慮因自己的行為可能會(huì)造成的法律后果，從而在客觀上強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高審計(jì)質(zhì)量。

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