對(duì)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式的新探討

秦紅偉　李學(xué)峰

【摘 要】 目前，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管實(shí)行的是政府監(jiān)管和行業(yè)自律監(jiān)管相結(jié)合的模式，并以政府監(jiān)管為主。這種監(jiān)管模式，從理論上來講，既能保證政府的權(quán)威性，又能體現(xiàn)出行業(yè)自律的靈活性和適應(yīng)性，是一種比較理想的選擇。然而，在實(shí)踐中卻存在監(jiān)管主體不清，監(jiān)管法律不完善，監(jiān)管制度亂而不全等問題。本文在對(duì)這些問題深入分析的基礎(chǔ)上，對(duì)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管模式提出了新的設(shè)計(jì)思路和改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】 政府監(jiān)管； 獨(dú)立監(jiān)管； 獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)； 行業(yè)自律監(jiān)管； 混合監(jiān)管

一、我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制存在的主要問題

（一）監(jiān)管主體不清

我國對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)管的政府部門包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、財(cái)政部門、審計(jì)部門、證監(jiān)會(huì)以及工商稅務(wù)部門等。由于職責(zé)不清，職能重疊，監(jiān)管口徑的不一致，導(dǎo)致監(jiān)管主體不清。再加上彼此之間缺少溝通，協(xié)調(diào)不當(dāng)，以至于監(jiān)管不力，監(jiān)管效率低下。此外，多頭管制導(dǎo)致處罰主體混亂，處罰標(biāo)準(zhǔn)不一致，給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)行帶來了不便。

（二）監(jiān)管法律不完善

第一，法律配套制度不健全。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)操作行為，缺少一個(gè)民事賠償機(jī)制，致使投資者的經(jīng)濟(jì)損失得不到賠償。第二，法律條文不協(xié)調(diào)。如《公司法》、《證券法》、《刑法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)定不盡相同。另外，這些法律之間不銜接、處罰的尺度也不一樣。第三，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任不夠明確，配套法則法規(guī)的可操作性不強(qiáng)，處罰力度較小。

（三）監(jiān)管制度亂而不全

在監(jiān)管制度上，我國目前現(xiàn)有的會(huì)計(jì)師監(jiān)管制度總是分散附屬在其他的管理制度之中，沒有獨(dú)立出來形成一套科學(xué)完整的監(jiān)督管理體系。同時(shí)，在制度上缺乏一套科學(xué)有效的監(jiān)管措施和方法。監(jiān)管制度體系的缺失，監(jiān)管措施的落后，使我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展缺少了基本支柱，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展緩慢的主要原因。

二、改進(jìn)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制的建議

鑒于上述問題，已經(jīng)影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，制約了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制職能的實(shí)現(xiàn)，對(duì)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制體制進(jìn)行改進(jìn)，重新構(gòu)建我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制顯得十分必要。筆者結(jié)合我國的國情以及目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制的實(shí)踐情況，提出了構(gòu)建我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的新模式，即以政府監(jiān)管為引導(dǎo)，獨(dú)立監(jiān)管為主體，行業(yè)自律監(jiān)管為輔助的混合監(jiān)管模式。

（一）監(jiān)管模式的重新構(gòu)建

1.將以政府監(jiān)管為主導(dǎo)轉(zhuǎn)變?yōu)橐哉O(jiān)管為引導(dǎo)。以政府監(jiān)管為主導(dǎo)下的多頭監(jiān)管，顯然已經(jīng)讓政府監(jiān)管“背上了黑鍋”，使政府監(jiān)管的主導(dǎo)地位受到了質(zhì)疑。但在我國目前的政治經(jīng)濟(jì)制度下，市場(chǎng)還不能真正發(fā)揮其作用，再加上司法力量的缺失，已經(jīng)沒有任何的市場(chǎng)制約力量。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制離不開政府監(jiān)管，離不開政府監(jiān)管的權(quán)威性。另外，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)法律、法規(guī)體系還處在不斷完善的過程中，也離不開政府的引導(dǎo)。所以，將政府監(jiān)管由主導(dǎo)變?yōu)橐龑?dǎo)符合我國當(dāng)前實(shí)際。

2.建立以獨(dú)立監(jiān)管為主體的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。獨(dú)立監(jiān)管既獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)本身，又獨(dú)立于政府。其獨(dú)立性、權(quán)威性、靈活性以及適應(yīng)性都比較強(qiáng)，既能解決政府監(jiān)管不當(dāng)?shù)膯栴}，又能保護(hù)公眾的利益，同時(shí)還能加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制以獨(dú)立監(jiān)管為主體是適宜的選擇。

（1）設(shè)置獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)。具體做法可以通過法律授權(quán)由國務(wù)院引導(dǎo)創(chuàng)建一個(gè)獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)，其性質(zhì)屬于非政府部門或私人部門。該機(jī)構(gòu)的創(chuàng)建要解決兩個(gè)問題。第一，機(jī)構(gòu)的資金來源。仿效英國會(huì)計(jì)師基金會(huì)的做法，結(jié)合我國的實(shí)際，可以由證監(jiān)會(huì)在證券市場(chǎng)上，從股民所購買流通股股票所支付的全部資金中，每年按一定的比例抽取一部分資金，成立一個(gè)“大眾股民基金會(huì)”，為獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)提供資金支持。也就是股民用自己的錢來為這個(gè)能為自己利益服務(wù)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供資金支持，同時(shí)又由股民自己來監(jiān)督該基金會(huì)。當(dāng)然，股民的監(jiān)督權(quán)力要在提供資金的合約中事先約定。這樣一來，“大眾股民基金會(huì)”可以頂住來自各方的壓力，為獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)提供一個(gè)不受利害關(guān)系干擾的獨(dú)立監(jiān)管環(huán)境，使之能夠真正把保護(hù)公眾利益作為一切監(jiān)管決策的前提。第二，機(jī)構(gòu)人員的構(gòu)成。該機(jī)構(gòu)人員的構(gòu)成來自三個(gè)方面：一是政府部門，比如國務(wù)院、財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)以及審計(jì)署等，以保證該機(jī)構(gòu)的權(quán)威性；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的代表，以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的利益；三是社會(huì)公眾的代表，比如會(huì)計(jì)專家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家、股民代表等，以保護(hù)公眾的利益不受侵害。

（2）設(shè)置獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)的下屬機(jī)構(gòu)。根據(jù)美英的經(jīng)驗(yàn)以及中注協(xié)的經(jīng)驗(yàn)，可以在獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)下設(shè)以下幾個(gè)機(jī)構(gòu)來進(jìn)行有效的監(jiān)管。1）審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)：負(fù)責(zé)制定審計(jì)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則、獨(dú)立性準(zhǔn)則以及其他與審計(jì)報(bào)告相關(guān)的執(zhí)業(yè)規(guī)范等；2）調(diào)查和懲戒委員會(huì)：負(fù)責(zé)查處重大違規(guī)案件，并對(duì)違規(guī)的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行懲戒；3）復(fù)核委員會(huì)：負(fù)責(zé)處理調(diào)查和懲戒委員會(huì)管轄范圍之外的投訴、案件調(diào)查和懲戒事項(xiàng)；4）道德準(zhǔn)則委員會(huì)：負(fù)責(zé)制定職業(yè)道德準(zhǔn)則。

3.以行業(yè)自律監(jiān)管作輔助。在獨(dú)立管制方式下，獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之間不是從屬與隸屬的關(guān)系，應(yīng)該是一種并列的、相互支持、相互配合的關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將來行使以前由財(cái)政部行使的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)備案、證書管理、證券許可證審批和年檢以及上述各項(xiàng)資格的吊銷，各類事務(wù)所的審批及吊銷和事務(wù)所業(yè)務(wù)資格的審批及吊銷等各項(xiàng)權(quán)利。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要通過考試、后續(xù)教育、培訓(xùn)、職業(yè)道德維護(hù)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查等一系列措施來保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)資格和事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格的有效性和充分性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)通過行業(yè)自律要實(shí)現(xiàn)兩個(gè)方面的職能：一是承擔(dān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格管理職能；二是為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供服務(wù)的職能。

（二）新模式下的法制建設(shè)

1.明確獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)的法律地位

通過立法保證獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)的獨(dú)立性和監(jiān)管權(quán)力。仿效美國的《薩班斯——奧克斯利法案》，明確規(guī)定該委員會(huì)的法律地位，并賦予其監(jiān)管權(quán)力和依據(jù)。

2.明確法律責(zé)任

明確監(jiān)管責(zé)任，明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的認(rèn)定，明確法律責(zé)任的界定，將對(duì)“普通過失”、“重大過失”和“故意”的司法解釋，形成具體清晰的法律條文。

3.協(xié)調(diào)統(tǒng)一法律條文

協(xié)調(diào)統(tǒng)一法律條文，如盡量趨同《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的不同規(guī)定。建立一套統(tǒng)一的處罰機(jī)制，形成口徑一致的處罰尺度。

4.加大處罰力度

建立一個(gè)民事賠償機(jī)制，將民事賠償條款增補(bǔ)進(jìn)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》、《公司法》、《民法》等一系列相關(guān)法律中，對(duì)違規(guī)的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師追加民事賠償責(zé)任。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都是“理性”的人，只有加大違規(guī)成本，使得違規(guī)的機(jī)會(huì)成本大于違規(guī)收益的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才會(huì)權(quán)衡一下孰重孰輕，從而起到警示的作用。

（三）新模式下的監(jiān)管制度建設(shè)

獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)成立后，需要建立一套完備的監(jiān)督管理制度體系。該體系包括：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)報(bào)備制度。由中注協(xié)對(duì)證券、金融等特定業(yè)務(wù)實(shí)行報(bào)備制度，地方注協(xié)對(duì)驗(yàn)資、年審等業(yè)務(wù)實(shí)行報(bào)備制度。協(xié)會(huì)將報(bào)備信息進(jìn)行整理分析，并將分析結(jié)果反饋給獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)，由獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)確定業(yè)務(wù)監(jiān)管的目標(biāo)及重點(diǎn)。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)輪查制度。（1）獨(dú)立監(jiān)管委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期進(jìn)行一次全面的復(fù)查，并建立復(fù)查信息檔案；（2）不定期抽查有不良記錄的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；（3）采取事前預(yù)防、事中處理、事后補(bǔ)救的科學(xué)監(jiān)管方法，努力將補(bǔ)救性監(jiān)管逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)榫哂蓄A(yù)防作用的主動(dòng)性監(jiān)管。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)輪換制度。我國目前關(guān)于審計(jì)業(yè)務(wù)有會(huì)計(jì)師輪換的規(guī)定，但僅僅采用會(huì)計(jì)師輪換在杜絕會(huì)計(jì)造假中起不到根本性作用，而應(yīng)采用強(qiáng)制的事務(wù)所輪換制度，強(qiáng)制規(guī)定事務(wù)所擁有某一特定客戶的最長(zhǎng)任期。

4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量評(píng)價(jià)制度。由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量考核指標(biāo)進(jìn)行科學(xué)量化，為業(yè)務(wù)檢查及處理、處罰提供具體標(biāo)準(zhǔn)。

5.會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)評(píng)審和專業(yè)輔導(dǎo)制度。由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)每年有計(jì)劃地對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)檔案進(jìn)行質(zhì)量評(píng)審，將不能有效執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的事務(wù)所列為專業(yè)輔導(dǎo)對(duì)象，由協(xié)會(huì)委派專業(yè)人員進(jìn)行專項(xiàng)培訓(xùn)和輔導(dǎo)。

6.注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒規(guī)則及實(shí)施細(xì)則。設(shè)置一套科學(xué)具體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒規(guī)則及實(shí)施細(xì)則，為調(diào)查和懲戒委員會(huì)的工作開展提供制度上的保障。

7.注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信管理辦法。由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)置注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信管理辦法，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)提供條文依據(jù)，進(jìn)一步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律。

三、結(jié)語

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立監(jiān)管模式融合了政府監(jiān)管和行業(yè)自律監(jiān)管兩方面的優(yōu)勢(shì)，有較強(qiáng)的權(quán)威性、靈活性和適應(yīng)性，基本上能做到地位獨(dú)立，又能保護(hù)公眾的利益，是以后我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的發(fā)展趨向。然而，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，其以中小規(guī)模居多，短時(shí)間內(nèi)不太可能被某個(gè)既獨(dú)立于政府又獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織的獨(dú)立機(jī)構(gòu)控制并進(jìn)行有效管理，所以政府監(jiān)管的引導(dǎo)和行業(yè)自律監(jiān)管的輔助就顯得尤為重要和必要。這種以政府監(jiān)管為引導(dǎo)，獨(dú)立監(jiān)管為主體，行業(yè)自律監(jiān)管為輔助的混合監(jiān)管模式適合我國當(dāng)前的國情，能夠提高監(jiān)管的效率與質(zhì)量，有助于促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。

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